Bilanz Check-up 2023: Nationale Rechnungslegung / 7.2 Bewertung versicherungsgebundener Altersversorgungszusagen

Bei einer vollständigen Bindung der Versorgungsleistungen an die Versicherungsleistungen aus einer RDV werden die im Versorgungsfall an den Versorgungsberechtigten zu zahlenden Versorgungsleistungen hinsichtlich der Höhe und der Zahlungszeitpunkte durch die Leistungen aus der RDV bestimmt. Daher ist die Pensionsverpflichtung in entsprechender Anwendung der Grundsätze zur Bewertung wertpapiergebundener Versorgungszusagen mit dem beizulegenden Zeitwert des Rückdeckungsanspruchs zu bewerten (Aktivprimat gem. § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB, analog für RDV gem. IDW RS HFA 30 n. F. Tz. 76), auch wenn die Ansprüche aus einer RDV nicht als Wertpapiere des Anlagevermögens i. S. v. § 266 Abs. 2 A.III.5. HGB qualifizieren.

Dieser in IDW RS HFA 30 n. F. geregelte Grundfall kommt in der Praxis eher selten vor. Realiter bezieht sich die in Altersversorgungszusagen vereinbarte Versicherungsbindung i. d. R. nicht auf alle, sondern nur auf bestimmte Leistungskomponenten, z. B. auf die Altersrente. Derartige Altersversorgungszusagen werden bislang inkongruent bewertet, indem die RDV mit dem Aktivwert der RDV und die Pensionsrückstellung mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag bewertet wird.

IDW RH FAB 1.021 sieht diesbezüglich Neuregelungen vor, indem nunmehr auch für teilweise rückgedeckte Altersversorgungszusagen eine kongruente Bewertung vorgeschrieben wird. Während sich die Bewertung vollständig rückgedeckter Altersversorgungszusagen insgesamt nach dem Aktivwert der Versicherung richtet, müssen die teilweise rückgedeckten Altersversorgungszusagen für Zwecke der Bewertung in 2 Teile zerlegt werden:

• Der Teil, der durch die RDV abgedeckt ist, wird mit dem beizulegenden Zeitwert der RDV bewertet. Insoweit findet eine kongruente Bewertung statt.
• Der Teil, der nicht durch eine RDV abgedeckt ist, muss nach allgemeinen Grundsätzen mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag bewertet werden. In Bezug auf diesen Teil der Altersversorgungszusage ist die Bewertung also inkongruent.

Da die Aktivwerte der RDV insbesondere in der seit vielen Jahren anhaltenden Niedrigzinsphase häufig höher sind als die Erfüllungsbeträge der Pensionsrückstellungen, dürfte die erstmalige Anwendung des IDW RH FAB 1.021 in vielen Fällen zu einer aufwandswirksamen Erhöhung der Pensionsrückstellung führen.