Bilanzpolitik im Steuerrecht / 1.1 Die Steuerbelastung

Die Steuerbelastung resultiert vor allem aus den gewinnabhängigen Steuern: Einkommensteuer (ESt) oder Körperschaftsteuer (KSt) zuzüglich Solidaritätszuschlag (SolZ), ggf. Kirchensteuer (KiSt), und Gewerbesteuer (GewSt).

Auswirkungen ergeben sich auf die Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer, sodass bei betagten Betriebsinhabern oder bevorstehenden Schenkungen auch die durch diese Steuer ausgelösten Belastungen zu berücksichtigen sind.^[1]

Beispielsweise kann eine gegen den Erblasser festgesetzte Einkommensteuer auch dann als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden, wenn der Erblasser noch zu seinen Lebzeiten gegen die Steuerfestsetzung Einspruch eingelegt hatte und Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Bescheids gewährt worden war.^[2]

Des Weiteren können sich auch Auswirkungen im außersteuerlichen Bereich ergeben, z. B. bei der gezielten Verminderung des Einkommens, das in Unterhaltsfällen für die Berechnung der Ansprüche der unterhaltsberechtigten Person zugrunde zu legen ist. Eine solche Verminderung im Wege der Bilanzpolitik, wie z. B. durch Änderung der Abschreibungsmethoden oder durch erhöhte Rückstellungen, wird zivilrechtlich u. U. nicht anerkannt.^[3] Entsprechendes gilt einkommensteuerrechtlich z. B. für die Berücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7g EStG beim Abzug von Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastungen.^[4]

Dem entgegen steht die Auffassung der Finanzverwaltung, wonach ein ggf. in Anspruch genommener Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG dem Nettoeinkommen wieder hinzuzurechnen ist, da dem Abzugsbetrag mangels Investition keine Ausgaben bzw. kein Werteverzehr zugrunde liegen und somit die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen effektiv nicht beeinflusst werde.^[5]

Bei Selbständigen und Gewerbetreibenden, deren Einkünfte naturgemäß stärkeren Schwankungen unterliegen, ist bei der für die Anwendung des § 33a EStG maßgeblichen Ermittlung des Nettoeinkommens für die Höhe der abziehbaren Unterhaltsleistungen regelmäßig ein Dreijahresdurchschnitt zu bilden. Danach sind Steuerzahlungen von dem zugrunde zu legenden unterhaltsrelevanten Einkommen grundsätzlich in dem Jahr abzuziehen, in dem sie gezahlt wurden.^[6]

Die genannten Steuern weisen teilweise progressiv steigende (ESt), teilweise proportionale Steuersätze (GewSt) auf. Zum Teil sind sie von der Bemessungsgrundlage einer anderen Steuer abziehbar, wie die KiSt als Sonderausgabe bei der ESt. Die Gewerbesteuer ist zwar nicht als Betriebsausgabe abziehbar^[7], jedoch gewährt das EStG bei Einkünften aus Gewerbebetrieb eine Steuerermäßigung.^[8] Freibeträge wirken sich unterschiedlich aus (z. B. bei Betriebsveräußerung oder -aufgabe, § 16 Abs. 4 EStG).

Nach § 34a EStG ist für bilanzierende Steuerpflichtige eine Tarifbegünstigung für nicht entnommene Gewinne möglich (Thesaurierungsbegünstigung). Nachversteuerungspflichtige Beträge sind zum Ende des jeweiligen Veranlagungszeitraums fortzuschreiben und werden jährlich gesondert festgestellt. Der Steuerpflichtige hat einen gewissen Gestaltungsspielraum, wann er die zurückbehaltenen Gewinne entnehmen und damit die Nachversteuerung auslösen will.^[9]

Zur Ermittlung der Gesamtsteuerlast der einzelnen steuerbilanzpolitischen Maßnahmen bleibt in komplizierten Fällen nur, Steuer für Steuer nachzurechnen, wie sich die Belastung mit und ohne Maßnahme auswirkt. Es wird eine Veranlagung simuliert.

Dieses Verfahren erübrigt sich im Regelfall durch die Teilsteuerrechnung, die die Gesamtsteuerbelastung mit hinreichender Genauigkeit in einem Multifaktor angibt (als Prozentsatz von dem durch die Maßnahme betroffenen Gewinnbetrag). Der Multifaktor berücksichtigt die ESt oder KSt, die KiSt und die GewSt in dem jeweiligen Veranlagungsjahr.

Praxis-Beispiel

Steuerersparnis durch Rücklage

Ein Unternehmer, der die unterstellten Voraussetzungen erfüllt, möchte wissen, welche Steuerersparnis er bei Inanspruchnahme einer ihm zustehenden steuerfreien Rücklage von 30.000 EUR erzielt. Die Ersparnis beträgt im Jahr der Inanspruchnahme 30.000 EUR, multipliziert mit dem für das Jahr maßgeblichen Multifaktor in Prozent. Beträgt der Multifaktor im betreffenden Jahr z. B. 45 %, beträgt seine Ersparnis (30.000 EUR × 45 % =) 13.500 EUR. Er muss aber berücksichtigen, wann und wie die Rücklage in Zukunft gewinnerhöhend aufzulösen ist. Letztlich verbleibt ihm wegen der Zweischneidigkeit der Bilanz nur eine Zinsersparnis. Je später die Rücklage aufgelöst wird, umso größer wird die Zinsersparnis. Gelingt es ihm, die Auflösung in ein Verlustjahr oder in ein Jahr zu verlagern, in dem er einer niedrigeren ESt-Progression unterliegt, treten echte Steuerersparnisse ein.

[1] BVerfG, Beschluss v. 7.11.2006, 1 BvL 10/02, BStBl 2007 II S. 192;

BVerfG, Urteil v. 17.12.2014, 1 BvL 21/12, BStBl 2015 II S. 50, 90.

[2] BFH, Urteil v. 14.11.2018, II R 34/15, BStBl 2019 II S. 674; BFH, Urteil v. 11.7.2019, II R 36/16, BStBl 2020 II S. 391.

[3] BGH, Urteil v. 19.2.2003, XII ZR 19/01, NJW 2003 S. 1734; BGH, Urteil v. 1.12.2...