Buchwertfortführung bei Spaltung von Unternehmen

Leitsatz

Die Buchwertfortführung nach § 11 Abs. 1 UmwStG 1995 in Fällen der Spaltung von Unternehmen ist nach § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG 1995 unwiderleglich in allen Fällen ausgeschlossen, in denen die Anteile innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag unter den weiteren Voraussetzungen dieser Regelung veräußert werden.

Normenkette

§ 11 Abs. 1 Satz 1, § 15 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 Sätze 3 und 4 UmwStG

Sachverhalt

Die Klägerin war Rechtsnachfolgerin einer GmbH, die zu einer Unternehmensgruppe gehörte. Die Gruppe bestand aus einer Reihe weiterer GmbHs, deren Anteile – jeweils im Privatvermögen – ein Ehepaar und dessen Kinder hielten.

Mit Spaltungs- und Übernahmevertrag vom 20.5.1995 übertrugen zwei jener GmbHs verschiedene Teilbetriebe auf eine zuvor im Oktober 1993 gegründete weitere GmbH (Spaltung zur Aufnahme nach § 123 Abs. 2 Nr. 1 UmwG). Die Eintragung im Handelsregister erfolgte am 19.7.1995. Als Abspaltungsstichtag sollte der 1.10.1994 gelten. Gem. den vertraglichen Vereinbarungen erfolgte die Abspaltung und Aufnahme nach § 15 Abs. 1 Satz 1, § 11 Abs. 1 UmwStG zu Buchwerten.

Durch einen einheitlichen Vertrag wurden sämtliche Anteile an zu der Unternehmensgruppe gehörenden Gesellschaften zum 31.12.1997 an einen (fremden) Dritten verkauft.

Das FA vertrat die Auffassung, dass durch den Verkauf der Anteile innerhalb der 5-Jahres-Frist des § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG zum 31.12.1997 die Möglichkeit zur Buchwertverknüpfung im Rahmen der Spaltung rückwirkend entfallen sei. Die in den übergegangenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven einschließlich eines Firmenwerts des Teilbetriebs seien daher aufzudecken und von der Klägerin zu versteuern.

Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos (EFG 2004, 1647).

Entscheidung

Auch der BFH gab dem FA Recht. Er stützte sich dabei auf den Regelungswortlaut des § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG, der eine Buchwertfortführung im Fall spaltungsnachfolgender Anteilsverkäufe innerhalb von 5 Jahren verhindert.

Hinweis

1. Geht das Vermögen einer Körperschaft durch Aufspaltung oder Abspaltung oder durch Teilübertragung auf andere Körperschaften über, können gem. § 15 Abs. 1 i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG die Buchwerte fortgeführt werden.

Dies ist jedoch nicht möglich, wenn durch die Spaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden (§ 15 Abs. 3 Satz 3 UmwStG). Davon ist auszugehen, wenn innerhalb von 5 Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft, die mehr als 20 % der vor Wirksamwerden der Spaltung an der Körperschaft bestehenden Anteile ausmachen, veräußert werden (§ 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG).

2. Regelungszwecke: Durch die Möglichkeit der Buchwertfortführung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG sollen einerseits steuerliche Hemmnisse bei der Umstrukturierung von Unternehmen beseitigt werden. Die Regelungen in § 15 Abs. 3 UmwStG dienen andererseits dazu, missbräuchliche Gestaltungen, die sich aufgrund der Möglichkeit zur Buchwertfortführung ergeben können, zu unterbinden. Die Buchwertfortführung soll in den Fällen ausgeschlossen werden, in denen die Steuerpflicht der Veräußerung eines Teilbetriebs, eines Mitunternehmeranteils oder einer 100%igen Beteiligung dadurch umgangen wird, dass die Anteile der verbleibenden oder der aufnehmenden Körperschaft nach Abspaltung veräußert werden.

3. Im Schrifttum ist teilweise vertreten worden, die besagte 5-Jahres-Frist begründe lediglich die widerlegbare gesetzliche Vermutung der Missbräuchlichkeit. Der BFH hat sich indes auf die Seite der herrschenden Meinung geschlagen, welche die 5-Jahres-Frist als unverrückbar und ausnahmslos ansieht. "Maßstab" hierfür ist ihm der unmissverständliche Regelungswortlaut, der insoweit keine Auslegungsmöglichkeiten belässt.

4. Konsequenz: Bei einschlägigen Umwandlungsgestaltungen muss unbedingt die 5-Jahres-Frist abgewartet werden, soll die Aufdeckung der stillen Reserven verhindert werden.

Das betrifft die eigentliche "Zielrichtung" der Missbrauchsverhinderungsregelung mittels Vollzugs der Veräußerung innerhalb jener Frist an außenstehende Personen (vgl. § 15 Abs. 3 Satz 2 UmwStG), gilt ggf. aber selbst dann, wenn der Verkauf innerhalb einer Unternehmensgruppe stattfindet. Denn in § 15 Abs. 3 Sätze 3 und 4 UmwStG ist der einschränkende Hinweis, den Abs. 3 Satz 2 der Vorschrift macht, nicht enthalten (!).

5. Derzeit noch unbeantwortet bleibt, ob die Rechtsfolgen des § 15 Abs. 3 Satz 3 UmwStG auch dann drohen, wenn der Veräußerung im 5. Jahres-Zeitraum zwar eine von vornherein "veräußerungsmotivierter" Abspaltung zugrunde liegt, die besagte 20%-Grenze der veräußerten Anteile nach Satz 4 der Vorschrift jedoch nicht erreicht wird. Das Schrifttum dazu ist uneins. Es spricht viel dafür, dass § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG mit seinen darin bestimmten tatbestandlichen Voraussetzungen den Missbrauchsverhinderungsrahmen des Abs. 3 Satz 3 insofern unwiderlegbar, aber auch abschließend festlegt. Veräußerungen unterhalb der 20%-Grenze wären danach u...