Entscheidungsstichwort (Thema)
Subsidiarität der Verfassungsbeschwerde. Kinderlastenausgleich in den Veranlagungszeiträumen 1980 bis 1983
Leitsatz (redaktionell)
1. Das BVerfGG kennt keine Regelung, wonach ein während des verfassungsgerichtlichen Verfahrens geänderter oder ersetzter Steuerbescheid auf Antrag zum Gegenstand des Verfahrens gemacht werden kann, wie dies § 68 FGO im finanzgerichtlichen Verfahren ermöglicht; entsprechend obliegt es dem Beschwerdeführer im Hinblick auf den Grundsatz der Subsidiarität den geänderten Hoheitsakt vorrangig der Fachgerichtsbarkeit zur Prüfung vorzulegen.
2. Im Hinblick auf die Rechtsprechung des BVerfG vom 29. Mai 1990 – 1 BvL 20/84, BVerfGE 82, 60 ist die Rückkehr des Gesetzgebers zum dualen System des Kinderlastenausgleichs unter Wiedereinführung eines das Existenzminimum berücksichtigenden Kinderfreibetrags nicht zu beanstanden.
Normenkette
EStG § 32 Abs. 8; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
I.
Die Verfassungsbeschwerden, mit denen sich die Beschwerdeführer gegen Entscheidungen der Finanzgerichte wenden, betreffen im Kern die Frage, ob es mit Art. 3 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG vereinbar ist, daß Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für den Unterhalt seiner ehelichen Kinder, die dem anderen Elternteil zugeordnet sind und für die dieser Elternteil Kindergeld erhält, in den Jahren 1980 bis 1982 weder einkommensteuerrechtlich noch durch die Gewährung von Kindergeld, im Jahr 1983 nur durch einen halben Kinderfreibetrag je Kind in Höhe von 216 DM berücksichtigt wurden.
Die Beschwerdeführer wenden sich mit ihren Verfassungsbeschwerden ferner gegen den Einkommensteuerbescheid 1983, den das Finanzamt im Jahr 1991 erlassen hat und in welchem es der zwischenzeitlich geänderten Rechtslage hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 1983 durch Erhöhung der Kinderfreibeträge Rechnung getragen hat.
1. Die Beschwerdeführer sind miteinander verheiratet. Seit dem Veranlagungszeitraum 1983 werden sie zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Beschwerdeführer hat aus erster Ehe zwei minderjährige Kinder, die im Haushalt der Mutter, seiner ersten Ehefrau, leben. Das Kindergeld für beide Kinder betrug nach der jeweils gültigen Fassung des § 10 Abs. 2 BKGG im Jahr 1980 1.800 DM, im Jahr 1981 2.020 DM, im Jahr 1982 1.800 DM und im Jahr 1983 1.440 DM (gekürzt gemäß § 10 Abs. 2 BKGG in der Fassung des Haushaltsbegleitgesetzes 1983), das der Mutter zufloß. Bei der Einkommensteuerveranlagung in den Jahren 1980 bis 1982 wurden dem Beschwerdeführer – entsprechend der Rechtslage – keine Kinderfreibeträge abgezogen; seine Unterhaltsleistungen fanden auch nicht in anderer Weise steuerliche Berücksichtigung. Für das Jahr 1983 gewährte das Finanzamt gemäß § 32 Abs. 8 EStG zwei halbe Kinderfreibeträge von zusammen 432 DM. Das Finanzamt berücksichtigte ferner den sogenannten Kontaktfreibetrag gemäß § 33 a EStG in den Jahren 1981 bis 1983. Der Beschwerdeführer hatte gegenüber seiner geschiedenen Frau einen Anspruch in Höhe des halben Kindergeldes.
Der Beschwerdeführer beantragte im Jahr 1985, die geleisteten Unterhaltszahlungen u.a. an seine beiden Kinder aus erster Ehe im Veranlagungszeitraum 1980 bis 1983 zu berücksichtigen. Dies lehnte das im Ausgangsverfahren beklagte Finanzamt ab. Die Sprungklage zum Niedersächsischen Finanzgericht, die hinsichtlich der steuerlichen Veranlagung für das Jahr 1983 auch von der Beschwerdeführerin erhoben worden war, hatte keinen Erfolg. Die Klage der Beschwerdeführerin hielt das Finanzgericht für unzulässig, da es an dem nach § 44 Abs. 1 FGO erforderlichen außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren fehle. Die Klage des Beschwerdeführers gegen den Steuerbescheid für 1980 sei wegen dessen Bestandskraft ebenfalls unzulässig. Seine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Höhe der Kinderfreibeträge nach § 32 Abs. 8 EStG bzw. die Leistungen nach dem BKGG hinsichtlich der Veranlagungsjahre 1981 bis 1983 teile es nicht. Die Beschwerde des Beschwerdeführers gegen die Nichtzulassung der Revision verwarf der Bundesfinanzhof gemäß Art. 1 Nr. 6 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs ohne Begründung hinsichtlich des Jahres 1980 als unzulässig; hinsichtlich der Jahre 1981 bis 1983 wies er sie als unbegründet zurück. Die Beschwerde der Beschwerdeführerin wegen Nichtzulassung der Revision, die nur das Jahr 1983 betraf, verwarf er ebenfalls als unzulässig.
2. Mit ihren fristgerecht erhobenen Verfassungsbeschwerden machen die Beschwerdeführer die Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 6 Abs. 1 GG geltend. Es sei nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG zu vereinbaren, daß dem seinen Kindern Unterhalt leistenden Steuerpflichtigen in den Jahren 1980 bis 1982 weder einkommensteuerrechtlich ein Kinderfreibetrag zugestanden habe noch Kindergeld zugeflossen sei, da dieses gemäß § 3 Abs. 3 Satz 2 des Kindergeldgesetzes in der Fassung vom 21. Januar 1982 (BGBl I S. 13) der Kindesmutter zugestanden habe. Der halbe Kinderfreibetrag je Kind, der schließlich im Jahr 1983 gewährt worden sei, sei nicht realitätsgerecht.
Während des Verfassungsbeschwerde-Verfahrens hat das Finanzamt die zwischenzeitlich hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 1983 geänderte Rechtslage (§ 54 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Förderung von Investitionen und Schaffung von Arbeitsplätzen im Beitrittsgebiet sowie zur Änderung steuerrechtlicher und anderer Vorschriften ≪Steueränderungsgesetz 1991 – StÄndG 1991≫ vom 24. Juni 1991 ≪BGBl I S. 1322≫, mit dem § 32 Abs. 8 EStG in der Fassung des Haushaltsbegleitgesetzes 1983 geändert wurde) zugunsten der Beschwerdeführer berücksichtigt. Gegen den Einkommensteuerbescheid 1983 aus dem Jahr 1991 haben die Beschwerdeführer Einspruch eingelegt, über den noch nicht entschieden ist. Sie beantragen, diesen Bescheid entsprechend § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens zu machen; denn auch § 32 Abs. 8 EStG in der Fassung von § 54 EStG (StÄndG 1991) enthalte keine verfassungsrechtlich ausreichende Berücksichtigung der Unterhaltsaufwendungen. Zudem sei der Grundfreibetrag verfassungswidrig.
Für die Bundesregierung hat sich das Bundesministerium der Finanzen zur Höhe des Existenzminimums eines Kindes in den Jahren 1980 bis 1983 geäußert. Danach betrug das Existenzminimum im Jahr 1980 3.273 DM, im Jahr 1981 3.587 DM, im Jahr 1982 3.716 DM und im Jahr 1983 3.823 DM. Nach Angaben des Bundesministeriums für Gesundheit hat der Grundbedarf eines Kindes im Jahr 1980 4.044 DM, im Jahr 1981 4.308 DM, im Jahr 1982 4.488 DM und im Jahr 1983 4.644 DM betragen. Der Bundesfinanzhof hat gleichfalls eine Stellungnahme abgegeben.
Entscheidungsgründe
II.
Die Verfassungsbeschwerden erfüllen nicht die Annahmevoraussetzungen des § 93 a Abs. 2 BVerfGG in der Fassung des Fünften Gesetzes zur Änderung des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht vom 2. August 1993 (BGBl I S. 1442), die gemäß Art. 8 des Gesetzes auch für dieses Verfahren gelten. Ihnen kommt weder grundsätzliche verfassungsrechtliche Bedeutung zu noch ist ihre Annahme zur Durchsetzung der in § 90 Abs. 1 BVerfGG genannten Rechte angezeigt (§ 93 a Abs. 2 Buchstabe a BVerfGG).
1. Die Verfassungsbeschwerde des Beschwerdeführers ist teilweise unzulässig.
a) Die Verfassungsbeschwerde genügt nicht den Anforderungen an die gebotene Substantiierung der geltend gemachten Grundrechtsverletzung (§ 92 BVerfGG), soweit der Beschwerdeführer sich auch gegen jenen Teil der finanzgerichtlichen Entscheidungen wendet, der die Einkommensteuerfestsetzung für den Veranlagungszeitraum 1980 betrifft. Der Beschwerdeführer legt nicht dar, inwieweit ihn die prozessualen Erwägungen des Gerichts, daß der Einkommensteuerbescheid für den Veranlagungszeitraum 1980 bestandskräftig geworden ist, in seinen Grundrechten aus Art. 3 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG verletzen könnten. Nichts anderes gilt für die gleichfalls angegriffene Entscheidung des Bundesfinanzhofs, der die Nichtzulassungsbeschwerde des Beschwerdeführers insoweit als unzulässig verworfen hat.
b) Die zunächst bezüglich des Beschwerdeführers zulässig gewesene Verfassungsbeschwerde gegen die die Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 1983 betreffenden finanzgerichtlichen Urteile ist unzulässig geworden. Mit dem Erlaß des Einkommensteuerbescheides 1983 im Jahr 1991, mit dem die erhöhten Kinderfreibeträge gemäß § 32 Abs. 8 EStG in der Fassung des § 54 EStG (StÄndG) gewährt worden sind, entfalten die angegriffenen Entscheidungen in diesem Punkt keine rechtliche Beschwer mehr.
Die Voraussetzungen, unter denen trotz Erledigung des verfolgten Begehrens das Rechtsschutzbedürfnis fortbesteht, liegen nicht vor. Das Bundesverfassungsgericht hat die entscheidenden Kriterien hierfür zum einen darin gesehen, daß entweder die Klärung einer verfassungsrechtlichen Frage von grundsätzlicher Bedeutung andernfalls unterbliebe und der gerügte Grundrechtseingriff besonders belastend erscheint oder eine Wiederholung der angegriffenen Maßnahme zu besorgen ist oder die aufgehobene Maßnahme den Beschwerdeführer noch weiterhin beeinträchtigt (BVerfGE 81, 138 ≪140≫). So liegt der Fall hier nicht. Der Beschwerdeführer fühlt sich zwar durch den Einkommensteuerbescheid 1983 von 1991 in seinen Grundrechten verletzt; dieser auf einer anderen gesetzlichen Grundlage beruhende Bescheid betrifft jedoch nicht denselben, sondern einen vom ursprünglichen Verwaltungsakt und dessen gesetzlicher Grundlage verschiedenen Verfahrensgegenstand.
Der im Jahr 1991 erlassene Einkommensteuerbescheid 1983 ist nicht Gegenstand des verfassungsgerichtlichen Verfahrens geworden. Eine § 68 FGO entsprechende Regelung, wonach ein während des finanzgerichtlichen Verfahrens geänderter oder ersetzter Bescheid auf Antrag zum Gegenstand des Verfahrens gemacht werden kann, sieht das Bundesverfassungsgerichtsgesetz nicht vor.
Eine analoge Anwendung des § 68 FGO im verfassungsgerichtlichen Verfahren kommt nicht in Betracht. Insoweit fehlt es an den Voraussetzungen, nach denen eine Analogie statthaft ist, insbesondere fehlt es an einer Gesetzeslücke, die im Wege der Analogie zu füllen wäre. Der in § 90 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG zum Ausdruck kommende Grundsatz der Subsidiarität der Verfassungsbeschwerde fordert, daß grundsätzlich die Fachgerichte den Sachverhalt in einfach- wie verfassungsrechtlicher Hinsicht zunächst zu prüfen haben. In besonders gelagerten Ausnahmefällen kann das Bundesverfassungsgericht eine Vorabentscheidung nach § 90 Abs. 2 Satz 2 BVerfGG treffen. Damit hält die verfassungsgerichtliche Prozeßordnung ein Verfahren vor, daß es dem Bundesverfassungsgericht ermöglicht, auch vor Erschöpfung des Rechtsweges in die verfassungsrechtliche Prüfung einzutreten.
Für eine solche Vorabentscheidung ist hier indessen kein Raum. Die gesetzlichen Voraussetzungen liegen nicht vor. Abgesehen davon, daß die Verfassungsbeschwerde des Beschwerdeführers gegen den Einkommensteuerbescheid 1983 aus dem Jahr 1991 schon nicht hinreichend substantiiert ist, kommt ihr insgesamt auch keine allgemeine Bedeutung zu. Die erhöhten Kinderfreibeträge des § 32 Abs. 8 EStG in der Fassung des § 54 Abs. 1 EStG 1991 gelten nur für noch nicht bestandskräftig abgeschlossene oder nach dem 28. Mai 1990 bestandskräftig abgeschlossene Veranlagungen der Jahre 1983 bis 1985 (§ 44 Abs. 2 EStG 1991). Da die Frage, ob die Kinderfreibeträge das Existenzminimum der Kinder abdecken, für jedes Jahr gesondert und nach der Zahl der Kinder unterschiedlich beurteilt werden muß, ist 1983 keine so große Anzahl von Steuerpflichtigen betroffen, daß eine Vorabentscheidung des Bundesverfassungsgerichts unerläßlich wäre. Eine solche ist auch nicht wegen eines dem Beschwerdeführer drohenden, schweren und unabwendbaren Nachteils geboten. Der Beschwerdeführer könnte zwar, im Falle, daß die Regelung für verfassungswidrig erklärt werden sollte, seinen Anspruch auf einen erhöhten Kinderfreibetrag nur mit zeitlicher Verzögerung durchsetzen. Im Hinblick auf die Einkommensverhältnisse des Beschwerdeführers im fraglichen Zeitraum ist diese Folge aber hinzunehmen.
2. Im übrigen ist die Verfassungsbeschwerde des Beschwerdeführers zulässig.
a) Es fehlt ihr allerdings angesichts der zwischenzeitlichen Änderungen der Sach- und Rechtslage an einer grundsätzlichen verfassungsrechtlichen Bedeutung (§ 93 a Abs. 2 Buchstabe a BVerfGG).
Mit dem Haushaltsbegleitgesetz 1983 vom 20. Dezember 1982 ist der Gesetzgeber zu einem dualen System des Kinderlastenausgleichs zurückgekehrt. Vom Veranlagungszeitraum 1983 an wurde wieder ein Kinderfreibetrag im Einkommensteuerrecht eingeführt, der seither mehrfach angehoben wurde und den der Gesetzgeber nunmehr am Existenzminimum orientiert. Seit dem Veranlagungszeitraum 1986 gilt der sogenannte Halbteilungsgrundsatz, wonach jedem Elternteil ein Kinderfreibetrag zusteht. Ferner hat der Gesetzgeber mittlerweile den Steuerpflichtigen ein Wahlrecht eingeräumt, das Existenzminimum unterhaltsbedürftiger Kinder über das Kindergeld oder einen steuerlichen Freibetrag freizustellen.
Die verfassungsrechtlichen Fragen, die die Verfassungsbeschwerde aufwirft, sind zudem in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts geklärt. Das Bundesverfassungsgericht hat mit Beschluß vom 29. Mai 1990 (BVerfGE 82, 60) in Anknüpfung an seine frühere Rechtsprechung ausgeführt, daß Unterhaltsaufwendungen für Kinder grundsätzlich keine Aufwendungen im privaten Bereich sind, die nach der Grundregel des § 12 Nr. 1 EStG steuerlich als allgemeine Kosten der Lebensführung nicht abzugsfähig sind. Vielmehr muß berücksichtigt werden, daß durch diese Aufwendungen die steuerliche Leistungsfähigkeit gemindert wird. Der Höhe nach hat es den existenznotwendigen Mindestbedarf (Existenzminimum), wie ihn der Gesetzgeber durch Gewährung von Sozialhilfeleistungen (Regelsätze zuzüglich sogenannter Einmalbeihilfe bei Leistungen für Unterkunft und Heizung) zugrunde legt, als Vergleichsmaßstab herangezogen und ausgeführt, daß das Gebot, Unterhaltsaufwendungen mindestens in Höhe des Existenzminimums von der Besteuerung auszunehmen, im Ergebnis dem Grundsatz entspricht, daß der Gesetzgeber bei der Berücksichtigung zwangsläufiger Unterhaltsleistungen nicht realitätsfremde Grenzen ziehen darf (vgl. BVerfGE 82, 60 ≪88≫). Der Gesetzgeber kann die kindesbedingte Minderung der Leistungsfähigkeit entweder im Steuerrecht berücksichtigen oder ihr statt dessen im Sozialrecht durch die Gewährung eines dafür ausreichenden Kindergeldes Rechnung tragen (BVerfGE 82, 60 ≪84≫).
Weitere verfassungsrechtliche Fragen, die bislang nicht Gegenstand verfassungsgerichtlicher Rechtsprechung waren, wirft die Verfassungsbeschwerde nicht auf.
b) Die Annahme der Verfassungsbeschwerde ist auch nicht zur Durchsetzung der als verletzt bezeichneten Verfassungsrechte angezeigt (§ 93 a Abs. 2 Buchstabe b BVerfGG). Die Annahme setzt insoweit voraus, daß die geltend gemachte Verletzung von Grundrechten oder grundrechtsgleichen Rechten besonderes Gewicht hat oder den Beschwerdeführer in existentieller Weise betrifft (vgl. BVerfGE 90, 22 ≪25≫). Beides ist hier nicht der Fall.
Ohne daß es darauf ankäme, nach welcher Methode das Existenzminimum ermittelt wird, führte das Kindergeld in den Jahren 1981 und 1982 zu keiner verfassungskonformen Entlastung. Zwar stand dem Beschwerdeführer nach der zivilgerichtlichen Rechtsprechung ein Anspruch auf Teilhabe an dem der Kindsmutter ausgekehrten Kindergeld zu. Dieser Anspruch belief sich, sofern sich seine Unterhaltszahlungen im durchschnittlichen Rahmen hielten, auf die Hälfte des Kindergeldes. Das halbe Kindergeld für zwei Kinder (1.010 DM bzw. 900 DM) deckte den durchschnittlichen Sozialhilfebedarf für zwei Kinder (je nach Berechnungsmethode rund 7.200 DM bis 8.500 DM) aber noch nicht einmal zu einem Siebtel ab. Der Beschwerdeführer mußte vielmehr für die Gewährleistung des Existenzminimums seiner Kinder auf eigene Einkünfte zurückgreifen, die entgegen dem verfassungsrechtlichen Gebot nicht von der Besteuerung freigestellt waren und für die ihm auch kein ausreichendes Kindergeld – und sei es mittelbar – zufloß.
Es ist jedoch nicht ersichtlich, daß der zu geringen Berücksichtigung der Unterhaltsaufwendungen des Beschwerdeführers an seine Kinder für die Jahre 1981 und 1982 eine besonders gewichtige Grundrechtsverletzung – etwa eine generelle Vernachlässigung oder grobe Verkennung von Grundrechten (vgl. BVerfGE 90, 22 ≪25≫) – zugrunde läge. Insoweit ist insbesondere zu berücksichtigen, daß der konkrete Maßstab, an dem die verfassungsrechtlich erforderliche Steuerfreistellung zu bemessen ist (Summe aus Regelsatz und Einmalbeihilfe der Sozialhilfe zuzüglich Wohn- und Heizungsbedarf), erst in späteren Jahren und sukzessiv von der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts entwickelt wurde.
Auch eine existentielle Betroffenheit (vgl. dazu BVerfGE 90, 22 ≪25≫) des Beschwerdeführers scheidet aus. Ihm entsteht durch die Nichtannahme der Verfassungsbeschwerde zur Entscheidung kein besonders schwerer Nachteil. Hätte der Gesetzgeber in den Jahren 1981 und 1982 einen das Existenzminimum unterhaltsbedürftiger Kinder abdeckenden Steuerfreibetrag eingeführt oder hätte er hierfür ein ausreichend hohes Kindergeld gewährt, so hätte dies zwar eine Reduzierung des zu versteuernden Einkommens bewirkt. Angesichts des Jahreseinkommens des Beschwerdeführers nimmt sich die zu erwartende Verminderung der Steuerschuld bzw. die Erhöhung des hälftigen Kindergeldanspruchs jedoch vergleichsweise gering aus. Es ist daher nicht ersichtlich, daß ihn die Versagung einer Entscheidung zur Sache besonders schwer trifft.
3. Die Verfassungsbeschwerde der Beschwerdeführerin ist mangels hinreichender Substantiierung der behaupteten Grundrechtsverletzungen unzulässig (vgl. § 92 BVerfGG). Ihr Vorbringen in der Verfassungsbeschwerde läßt nicht erkennen, weshalb die angegriffenen Entscheidungen sie in ihren Grundrechten aus Art. 3 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG verletzen könnten. Das Finanzgericht hat die Klage der Beschwerdeführerin aus prozessualen Gründen als unzulässig abgewiesen. Ihre Nichtzulassungsbeschwerde hat der Bundesfinanzhof als unzulässig verworfen. Mit der Verfassungsbeschwerde geht die Beschwerdeführerin auf die angegriffenen Entscheidungen inhaltlich mit keinem Wort ein.
Soweit sich die Beschwerdeführerin mit der Verfassungsbeschwerde auch gegen den Einkommensteuerbescheid 1983 aus dem Jahr 1991 wendet, ist diese ungeachtet der fehlenden Substantiierung der Grundrechtsrügen auch deshalb unzulässig, weil eine analoge Anwendung des § 68 FGO nicht in Betracht kommt und auch die Voraussetzungen für eine Vorabentscheidung nicht vorliegen.
4. Da die Verfassungsbeschwerde des Beschwerdeführers soweit sie zulässig ist, im Ergebnis nur aus den unter II. 2. b) genannten Gründen ohne Erfolg bleibt, ist es billig, ihm die notwendigen Auslagen zur Hälfte zu erstatten (§ 34 a Abs. 3 BVerfGG).
Diese Entscheidung ist unanfechtbar.
Fundstellen