BVerfG Nichtannahmebeschluss vom 14.06.2016 - 2 BvR 323/10

Entscheidungsstichwort (Thema)

Nichtannahmebeschluss: Qualifizierung der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben statt als vorweggenommene Werbungskosten sowie höhenmäßige Beschränkung des Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen verfassungsrechtlich unbedenklich. Doppelbesteuerungsverbot begründet keinen Anspruch auf Abzugsfähigkeit von Altersvorsorgeaufwendungen in den Aufbauphase. Verfassungsmäßigkeit der steuerlichen Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen

Leitsatz (redaktionell)

1. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a i. V. m. Abs. 3 EStG ist i. d. F. des Alterseinkünftegesetzes mit der Verfassung vereinbar.

2. Nach Maßgabe des Verbots der Doppelbesteuerung kann die höhenmäßige Beschränkung des Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen in der Vorsorgephase verfassungsrechtlich nicht gerügt werden, auch wenn der Gesetzgeber in der endgültigen Ausgestaltung des Alterseinkünftegesetzes zugleich den Besteuerungsanteil für Renten im Sinne von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG auf 100 % festgesetzt hat.

3. Für eine Verweisung der gerichtlichen Überprüfung des Doppelbesteuerungsverbots in die Veranlagungszeiträume des Rentenbezugs spricht in systematischer Hinsicht vor allem, dass eine etwaige Grundrechtsbeeinträchtigung in Gestalt der Doppelbesteuerung letztlich erst dann bewirkt wird, wenn beim Rentenbezug ein zu hoher Besteuerungsanteil angesetzt und damit aufgrund des Zusammenspiels von nur eingeschränkter Entlastung in der Aufbauphase und der Belastung in der Rückflussphase ein nochmaliger steuerlicher Zugriff auf das Steuersubstrat erfolgt. Nachteile, die durch eine Verweisung der Prüfung auf die Rentenbezugsphase entstehen können, wie der Verlust einer möglicherweise höheren Progressionswirkung und des Zinseffekts bei einer Steuerersparnis schon in der Aufbauphase sowie die Ungewissheit darüber, ob der Steuerpflichtige das Renteneintrittsalter erreicht, betreffen nicht die Frage einer Doppelbesteuerung.

4. § 10 Abs. 3 Sätze 1, 2, 4 bis 6 EStG verstößt auch nicht gegen das aus Art. 1 Abs. 1 i. V. m. Art. 20 Abs. 1 GG abzuleitende subjektive Nettoprinzip.

5. Es besteht keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung im Vergleich zu Beamten.

6. Dass für Altersvorsorgeaufwendungen kein Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden kann, hält einer verfassungsrechtlichen Überprüfung stand. Dass auch Beiträge zu Altersvorsorgesystemen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG (Rürup-Rente) im Lohnsteuerabzugsverfahren unberücksichtigt bleiben, steht der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers im Hinblick auf über den Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung hinausgehende (freiwillige) Beiträge an eine berufsständische Versorgungseinrichtung im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG nicht entgegen.

Normenkette

GG Art. 3 Abs. 1; AltEinkG; EStG § 3 Nr. 62, § 9 Abs. 1 S. 1, § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 1 S. 1, Abs. 3 Sätze 1-5, Abs. 4a, § 10c Abs. 2, § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a, § 39a Abs. 1, § 39b Abs. 2 S. 6 Nrn. 2-3, § 22 Nr. 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa; GG Art. 1 Abs. 1, Art. 19 Abs. 4, Art. 20 Abs. 1

Verfahrensgang

BFH (Urteil vom 09.12.2009; Aktenzeichen X R 28/07; BFH/NV 2010, 334; BFHE 227, 165; BStBl II 2010, 348)

FG Baden-Württemberg (Urteil vom 30.11.2006; Aktenzeichen 10 K 171/06)

Tenor

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen.

Gründe

Rz. 1

Mit der Verfassungsbeschwerde wendet sich der Beschwerdeführer dagegen, dass sein Antrag, ihm für Beiträge an eine berufsständische Versorgungseinrichtung in Höhe von 17.500 € einen Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte 2006 einzutragen, abgelehnt wurde.

I.

Rz. 2

1. Der im Jahr 1959 geborene Beschwerdeführer ist als Steuerberater und vereidigter Buchprüfer nichtselbständig tätig. Im das Streitjahr betreffenden Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren beantragte er beim zuständigen Finanzamt - auch im Einspruchsverfahren - erfolglos, wegen der von ihm zu leistenden Beiträge an das Wirtschaftsprüfer-Versorgungswerk Nordrhein-Westfalen (WPV-NW) in Höhe von 17.500 € einen Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte einzutragen.

Rz. 3

2. Im Klageverfahren vor dem baden-württembergischen Finanzgericht trug der Beschwerdeführer vor, er leiste im Jahr 2006 Beiträge in Höhe von insgesamt 24.500 € an das WPV-NW, die je zur Hälfte auf den Regelpflichtbeitrag und auf freiwillige Beiträge entfielen. Von seinem Arbeitgeber erhalte er 5.500 € steuerfrei ersetzt, im Rahmen des Lohnsteuerabzugs seien 1.500 € bereits berücksichtigt, woraus sich der klageweise geltend gemachte Freibetrag von 17.500 € ergebe. Der Beschwerdeführer vertrat die Ansicht, die Beiträge an das Versorgungswerk seien eintragungsfähige, vorweggenommene Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei den sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG. Sie dienten objektiv und subjektiv der Erzielung künftiger steuerpflichtiger Renteneinnahmen. Eine bloße Berücksichtigung als Sonderausgaben scheide schon nach dem Wortlaut von § 10 Abs. 1 EStG aus. Die abweichende Auffassung des Bundesfinanzhofs bedeute eine Ungleichbehandlung von Beamten und Arbeitnehmern in der Erwerbsphase und die Nichtbeachtung des objektiven Nettoprinzips und sei deshalb auch mit dem Grundsatz verfassungskonformer Auslegung nicht vereinbar.

Rz. 4

Hilfsweise beantragte der Beschwerdeführer die Eintragung eines Freibetrags für Sonderausgaben in Höhe von 8.370 €, das heißt, für 62 % seiner Aufwendungen von 24.500 € (15.190 €) abzüglich des vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzten Betrags von 5.500 € und eines im Rahmen des Lohnsteuerabzugs bereits berücksichtigten Betrags von 1.320 €. Soweit dem die Vorschrift des § 39a Abs. 1 EStG entgegenstehe, gebe es dafür keine sachlichen Gründe, die mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) in Einklang zu bringen seien. Freiwillige Beiträge zum Wirtschaftsprüfer-Versorgungswerk könnten bei Lohnsteuerzahlern erst bei der Einkommensteuer-Veranlagung geltend gemacht werden, während sie bei anderen Einkommensteuerpflichtigen nach § 37 EStG bereits zu einer Minderung der Steuervorauszahlungen führten.

Rz. 5

Das Finanzgericht wies die Klage durch das angegriffene Urteil vom 30. November 2006 ab. Die vom Beschwerdeführer geleisteten Rentenversicherungsbeiträge seien nicht eintragungsfähige Altersvorsorgeaufwendungen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG. Durchgreifende verfassungsrechtliche Bedenken bestünden dagegen weder unter dem Gesichtspunkt einer Ungleichbehandlung von Beamten und Arbeitnehmern noch im Hinblick auf das objektive Nettoprinzip und das Prinzip der Abschnittsbesteuerung. Auch der Hilfsantrag habe keine Aussicht auf Erfolg. Die mit dem Ausschluss des Lohnsteuerermäßigungsverfahrens für Vorsorgeaufwendungen durch § 39a Abs. 1 Nr. 2 EStG verbundenen Zinsnachteile hätten bei der gebotenen Gesamtwürdigung der mit der Lohnsteuererhebung verbundenen Vor- und Nachteile kein solches Gewicht, dass sie den gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum vertretbarer Typisierung überschritten.

Rz. 6

3. Die dagegen gerichtete Revision des Beschwerdeführers, mit der er sein Klagebegehren wegen Ablaufs des Streitjahres auf eine Fortsetzungsfeststellungsklage umstellte und sein erstinstanzliches Vorbringen wiederholte und vertiefte, wies der Bundesfinanzhof mit angegriffenem Urteil vom 9. Dezember 2009 als unbegründet zurück. Die Vorschriften zur steuerlichen Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Geltungsbereich des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427, im Folgenden: AltEinkG) seien sowohl im Hinblick auf ihre endgültige Ausgestaltung als auch in Bezug auf die getroffene Übergangsregelung verfassungsmäßig.

Rz. 7

a) Die gesetzliche Zuweisung der Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben in § 10 EStG sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, obwohl die Altersvorsorgeaufwendungen ihrer Rechtsnatur nach in erster Linie vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 EStG seien. Der Gesetzgeber habe sie dennoch durch die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG getroffene Regelung mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugeordnet. Er habe für diese Aufwendungen eine Sonderregelung getroffen, die als lex specialis eine Sperrwirkung gegenüber der generellen Regelung des § 10 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG entfalte. Das ergebe sich aus dem Wortlaut der Norm, dem systematischen Zusammenhang und dem Willen des Gesetzgebers, der sich in der Norm niedergeschlagen habe (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22).

Rz. 8

Diese Zuweisung möge steuersystematisch bedenklich sein; verfassungsrechtlich sei sie jedoch nicht von vornherein unzulässig, da keine Grundgesetznorm eine entsprechende Zuordnung fordere. Eine systemwidrige Einordnung der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben könne allerdings dann verfassungsrechtlich relevant sein und einen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz darstellen, wenn die daraus resultierenden Folgen zu einer nicht gerechtfertigten steuerlichen Ungleichbehandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Vergleich zu anderen vorweggenommenen Werbungskosten führten.

Rz. 9

Die steuerliche Einordnung von Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben führe zwar gegenüber einer Behandlung als vorweggenommene Werbungskosten in den folgenden Einzelfällen zu unterschiedlichen Rechtsfolgen: Es sei einem Steuerpflichtigen verwehrt, Verluste, die im Fall von Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften gemäß § 22 EStG einträten, im Wege des Verlustvor- oder -rücktrags nach § 10d EStG zu berücksichtigen. Auch bewirke die Behandlung als Sonderausgaben, dass bei der Bemessungsgrundlage für die zumutbare Eigenbelastung bei den außergewöhnlichen Belastungen im Sinne des § 33 EStG die Altersvorsorgebeiträge unberücksichtigt blieben. Umgekehrt führe der im Fall des Sonderausgabenabzugs höhere Betrag des Gesamtbeitrags der Einkünfte dazu, dass von dem Steuerpflichtigen geleistete Spendenbeiträge in weitergehendem Umfang gemäß § 10b EStG abziehbar seien.

Rz. 10

Für die unterschiedliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Vergleich zu anderen vorweggenommenen Werbungskosten bestehe jedoch ein sachlicher Grund. In den Altersvorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG seien nicht nur Beiträge enthalten, die der Absicherung des Steuerpflichtigen für den Fall der Erwerbsunfähigkeit und des Alters sowie der Absicherung seiner Hinterbliebenen dienten. Die gesetzliche Rentenversicherung gewähre nach dem Grundsatz "Rehabilitation vor Rente" auch Leistungen der medizinischen Rehabilitation und der Teilhabe am Arbeitsleben, wenn hierdurch die Erwerbsfähigkeit wesentlich gebessert oder wiederhergestellt werden könne (§ 9 Abs. 1 i.V.m. §§ 13 bis 32 Sozialgesetzbuch Sechstes Buch - SGB VI -). Der Beitragsanteil, der diese Leistungen finanziere, stelle keine vorweggenommenen Werbungskosten dar, weil die erhaltenen Leistungen (z.B. das Übergangsgeld gemäß § 20 f. SGB VI, § 3 Nr. 1 Buchstabe c EStG) keine steuerpflichtigen Einnahmen seien. Dasselbe gelte für den Zuschuss zur Krankenversicherung gemäß § 106 SGB VI (vgl. § 3 Nr. 14 EStG). Die einheitliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben mache eine Beitragsaufteilung entbehrlich und diene damit der Praktikabilität.

Rz. 11

Hinzu komme, dass die Altersvorsorgeaufwendungen eine "Doppelnatur" aufwiesen. Sie gewährten bereits vor Eintritt des Rentenfalls Rechte, die einem Versicherungsschutz gleichkämen. Durch sie würden Anwartschaften begründet, die mit Abschluss der Erwerbsphase zu einer geldwerten Rechtsposition erstarkten. Sie führten daher bereits in der Erwerbsphase in gewisser Hinsicht zu einer Vermögensbildung.

Rz. 12

Die vorstehend dargestellten Erwägungen rechtfertigten die konstitutive Zuordnung der Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben, zumal die oben dargestellten unterschiedlichen Rechtsfolgen zwischen der Behandlung als Werbungskosten oder als Sonderausgaben nicht besonders gravierend seien. Es handele sich zudem eher um Ausnahmefälle, so dass vor allem vor dem Hintergrund der Praktikabilität die Nachteile hinzunehmen seien.

Rz. 13

b) Gegen die gesetzliche Begrenzung der steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen auf 20.000 € beziehungsweise 40.000 € in § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG bestünden keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken. Das objektive Nettoprinzip sei nicht verletzt, weil es jedenfalls nicht sachwidrig sei, dass der Gesetzgeber diese Begrenzung zur Verhinderung von Missbräuchen für geboten gehalten habe (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22, 34). Da die maximal zulässigen Abzugsbeträge die Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung erheblich überstiegen, beruhten über das Niveau des § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG hinausgehende Beiträge auf einer freiwilligen Entscheidung des Steuerpflichtigen, Rentenansprüche zu erwerben, die über die bloße Existenzsicherung hinausgingen, so dass auch das subjektive Nettoprinzip gewahrt sei.

Rz. 14

c) Die Hinzurechnung der steuerfreien Arbeitgeberbeiträge bei der Ermittlung der Höhe der Vorsorgeaufwendungen sei mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, weil sie dazu diene, dass zwei Steuerpflichtige, von denen nur einer einen steuerfreien Arbeitgeberanteil oder -zuschuss erhalten habe, hinsichtlich des steuerlich abziehbaren Gesamtaufwands für die Altersversorgung gleich behandelt würden. Insofern diene die Einbeziehung der Gleichbehandlung der Arbeitnehmer mit den Selbständigen, die für ihre Altersversorgung selbst aufkommen müssten. Auch der Arbeitgeberanteil bilde letztlich einen Teil der Gegenleistung, die sich der Arbeitnehmer erarbeiten müsse. Hinzu komme, dass die Regelung zur Ermittlung der Höchstbeträge nicht nur die Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung umfasse, sondern auch die Beiträge zu den berufsständischen Versorgungswerken. Hier dürfte nicht zu bestreiten sein, dass der Arbeitnehmer einen unmittelbaren Vorteil durch den Arbeitgeberbeitrag erhalte. Es sei dem Gesetzgeber daher nicht verwehrt, dieses im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit zu berücksichtigen.

Rz. 15

Die steuerliche Gleichbehandlung der Altersvorsorgeaufwendungen von Arbeitnehmern und Beamten werde über die Regelung des § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG erreicht. Nach dieser Vorschrift sei der Höchstbetrag von 20.000 € (40.000 €) für die Personen, die im Zusammenhang mit ihrer Berufstätigkeit ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf Altersvorsorge erhalten, um den Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung zu kürzen. Durch diese Vorschrift werde für Beamte die Abziehbarkeit von (weiteren) Vorsorgeaufwendungen im gleichen Ausmaß eingeschränkt wie für Arbeitnehmer und Selbständige.

Rz. 16

d) Auch die begrenzte Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG sei verfassungsgemäß.

Rz. 17

aa) Die Übergangsregelung weiche zwar von dem nach dem objektiven Nettoprinzip maßgeblichen Veranlassungsprinzip ab, weil sie charakterisiert werde durch eine begrenzte und nur allmählich ansteigende steuerliche Abzugsmöglichkeit der Vorsorgeaufwendungen bis zu deren vollen Berücksichtigung ab dem Jahr 2025 und durch die von Beginn an vollständige Einbeziehung des Arbeitgeberanteils in die Berechnung der maximal abziehbaren Aufwendungen. Das führe dazu, dass ein Arbeitnehmer, wie der Beschwerdeführer, im Streitjahr 2006 seine Altersvorsorgeaufwendungen nur in Höhe von 62 %, gekürzt um den steuerfrei geleisteten Zuschuss seines Arbeitgebers, steuerlich geltend machen könne.

Rz. 18

Ein wichtiger Grund für die nur begrenzte Abzugsfähigkeit und die gewählte Stufenlösung liege jedoch darin, dass eine sofortige, vollständige Abziehbarkeit der Beiträge zu Rentenversicherungen für die öffentlichen Haushalte nicht finanzierbar gewesen wäre und zu einer Minderung der Steuereinnahmen in zweistelliger Milliardenhöhe geführt hätte. Dies habe der Gesetzgeber bei der verfassungskonformen Ausgestaltung der steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorge und Alterseinkünfte im Anschluss an das Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 105, 73) berücksichtigen dürfen, zumal er dafür einen Systemwechsel vorgenommen habe, bei dem er nicht durch die Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden sei.

Rz. 19

Aus diesem Grund sei es auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber die Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen ebenso wie die Besteuerung der zufließenden Rentenzahlungen mit jährlich steigenden Stufen vorgesehen habe, selbst wenn der Umfang der späteren Besteuerung mit dem Abzug der Beiträge nicht abgestimmt sei. Der Gesetzgeber habe als Ausgangspunkt für die Höhe der prozentual abziehbaren Altersvorsorgebeiträge im Rahmen der Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG das Jahr des Abzugs der Aufwendungen bestimmt, so dass es auf das Alter und den voraussichtlichen Rentenbeginn des Steuerpflichtigen nicht ankomme. Demgegenüber richte sich die Höhe der steuerpflichtigen Renteneinkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa und Satz 4 EStG bei allen Renten, die vor dem Jahr 2040 beginnen, - dem Kohortenprinzip folgend - nach dem Jahr des Renteneintritts des Steuerpflichtigen. Durch diese unterschiedlichen Bezugspunkte sei es im Rahmen der Übergangsregelung nicht gewährleistet, dass die steuerliche Entlastung der Vorsorgeaufwendungen und die Besteuerung der daraus resultierenden steuerpflichtigen Einnahmen korrespondierten. Dieses Vorgehen des Gesetzgebers sei jedoch vor dem Hintergrund der besonderen Komplexität des Alterseinkünftegesetzes sowie aus Gründen der Praktikabilität verfassungsrechtlich noch gerechtfertigt. So hätte eine Bemessung des abziehbaren Prozentsatzes der Altersvorsorgebeiträge nach den Verhältnissen des jeweiligen Steuerpflichtigen dazu geführt, dass sich auch innerhalb desselben Altersjahrgangs eine Höhe des abziehbaren Betrags mit unterschiedlichen Prozentsätzen ergeben hätte und darüber hinaus die jeweiligen Beitragszahlungen vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes hätten ermittelt werden müssen, was die verwaltungsmäßige Handhabung der Übergangsregelung deutlich erschwert hätte. Die Anknüpfung an den Rentenjahrgang für die Besteuerung der Rente stehe in der Tradition der bisherigen Ertragsanteilsbesteuerung und ermögliche eine praktikable Besteuerung der Alterseinkünfte. Dass bei Steuerpflichtigen, die das Rentenalter nicht erreichten, ein Ausgleich über einen Rentenfreibetrag nicht mehr stattfinden könne, sei ohne Belang, weil es nur das typische Rentenrisiko aufzeige. Die pauschalierende Übergangsregelung belaste zwar diejenigen Steuerpflichtigen, bei denen - statistisch betrachtet - sicher davon auszugehen sei, dass ihre Rente erst nach dem Jahr 2039 beginnen und daher voll zu versteuern sein werde. Das sei jedoch verfassungsrechtlich gerechtfertigt, weil die gesamte Übergangsregelung konsequent und folgerichtig für alle Steuerpflichtigen gelte; bestimmte Gruppen von der Übergangsregelung auszunehmen, hätte zu weiteren Unstimmigkeiten geführt.

Rz. 20

bb) Ob eine Doppelbesteuerung eintrete, sei nicht in diesem Verfahren zu entscheiden, weil sich aus dem Verbot doppelter Besteuerung kein Anspruch auf eine bestimmte Abziehbarkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten lasse. Der Gesetzgeber könne dem Verbot doppelter Besteuerung ebenso durch einen entsprechend schonenderen steuerlichen Zugriff in der Versorgungsphase begegnen. Ein Verstoß sei deshalb in den Veranlagungszeiträumen der Versorgungsphase zu rügen, in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen würden.

Rz. 21

In der Verweisung der gerichtlichen Prüfung des Verbots der Doppelbesteuerung auf den Beginn des Rentenbezugs liege kein Verstoß gegen die Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 GG. Aus dieser Verfassungsnorm könne kein Anspruch abgeleitet werden, die Problematik einer sich erst zu einem späteren Zeitpunkt stellenden Frage einer überschießenden Rentenbesteuerung in der Weise zu lösen, dass die verfassungsrechtliche Prüfung auf die steuerliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen (vor)verlagert werde, durch die für sich betrachtet noch kein übermäßiger Besteuerungszugriff bewirkt werde. Aus diesem Grund sei auch kein Verstoß gegen den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung gegeben.

Rz. 22

cc) Der nur begrenzte Abzug der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG verletze nicht das subjektive Nettoprinzip. Jedenfalls die Günstigerprüfung gemäß § 10 Abs. 4a EStG stelle sicher, dass in der aktiven Zeit der Aufbau einer Altersvorsorge in Höhe wenigstens des Existenzminimums vom Steuerzugriff verschont werde.

Rz. 23

dd) Der Mechanismus der Einbeziehung der Arbeitgeberanteile im Rahmen der Übergangsregelung führe zu keiner verfassungswidrigen Ungleichbehandlung des Beschwerdeführers im Vergleich zu einem nicht angestellten Steuerpflichtigen und einem Beamten.

Rz. 24

Dass sich der Gesamtbetrag der Vorsorgeaufwendungen nur zu einem bestimmten Prozentsatz (im Streitjahr 62 %) steuermindernd auswirke, der sich so ergebende Betrag aber gemäß § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG gleichwohl um 100 % des Arbeitgeberanteils zu kürzen sei, gewährleiste, dass zwei Steuerpflichtige, von denen nur einer einen steuerfreien Arbeitgeberanteil oder -zuschuss erhalten habe, hinsichtlich des Gesamtaufwands für die Altersversorgung im Ergebnis in gleichem Umfang steuerlich freigestellt würden.

Rz. 25

Der Beamte sei aufgrund des geltenden Alimentationsprinzips nicht für seine Altersvorsorge beitragsbelastet, so dass sich seine Altersvorsorge im steuerunbelasteten Raum vollziehe. Da die steuerliche Situation der Arbeitnehmer, Selbständigen und Beamten im Bereich der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte bis zur Neuregelung im Jahr 2005 vollkommen unterschiedlich gewesen sei, sei es zwangsläufig, dass unterschiedliche Zwischenschritte notwendig seien, um zu der angestrebten Neuregelung zu gelangen, in der die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt ist. Bei der Überprüfung dieser Zwischenschritte sei zu berücksichtigen, dass die Besteuerung der Alterseinkünfte von ehemaligen Arbeitnehmern, insbesondere im Vergleich zur Besteuerung der Beamtenpensionen, vom Bundesverfassungsgericht als mit dem Gleichheitssatz unvereinbar privilegiert angesehen worden sei. Diese Gruppe der Steuerpflichtigen könne daher auf dem Weg in die endgültige verfassungsgemäße Regelung, in der alle Altersvorsorgeaufwendungen und die daraus resultierenden Alterseinkünfte gleich behandelt würden, wegen ihrer früheren Bevorzugung in einem geringeren Maß steuerlich entlastet werden, ohne dass dies sogleich eine Verletzung des Gleichheitssatzes begründe. Zudem beruhe die Besteuerung der Beamtenpensionen bereits auf dem angestrebten Konzept der nachgelagerten Besteuerung. Es stellte keine Belastungsgleichheit her, sondern wäre ein neuerlicher Systembruch, wenn der Gesetzgeber für eine Gruppe von Steuerpflichtigen, die bereits folgerichtig nach dem neuen System besteuert würden, für eine Übergangszeit die nicht folgerichtige und nicht systemgerechte Besteuerung anderer Steuerpflichtiger einführte, die er auslaufen lassen wolle.

Rz. 26

e) Die vom Beschwerdeführer geleisteten Beiträge an das WPV-NW könnten weder als Werbungskosten noch als Sonderausgaben im Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren berücksichtigt werden. Eine Eintragung dieser Altersvorsorgeaufwendungen auf der Lohnsteuerkarte des Jahres 2006 gemäß § 39a Abs. 1 Nr. 5 Buchstabe b EStG (als negative sonstige Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) scheide aus, da die Beiträge an ein berufsständisches Versorgungswerk - genauso wie Zahlungen in die gesetzliche Rentenversicherung - keine vorab entstandenen Werbungskosten, sondern mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugewiesen worden seien. Auch als Sonderausgaben könne für die vom Beschwerdeführer geleisteten Beiträge an das WPV-NW kein Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden. § 39a Abs. 1 Nr. 2 EStG ermögliche dies nur für Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1, 1a, 4, 5, 7 bis 9 und des § 10b EStG, soweit sie den Sonderausgaben-Pauschbetrag von 36 € überstiegen, nicht aber für Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG.

Rz. 27

Dass letztere bei Steuerpflichtigen, die Einkommensteuer-Vorauszahlungen zu leisten hätten, im Umfang des § 37 Abs. 3 EStG berücksichtigt werden könnten, bedeute keinen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die unterschiedliche Behandlung sei dadurch gerechtfertigt, dass beim Lohnsteuerabzug die Vorsorgeaufwendungen durch die Vorsorgepauschale des § 10c Abs. 2, Abs. 5 in Verbindung mit § 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 3 EStG Berücksichtigung fänden. Die Vorsorgepauschale habe in erster Linie rentenversicherungspflichtige Arbeitnehmer im Blick. Für diesen Personenkreis entspreche die im Rahmen des Lohnsteuerabzugs zu berücksichtigende Vorsorgepauschale dem Betrag, der im Rahmen der Jahresveranlagung für Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen abziehbar sei. Es sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass Beiträge im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG, die über die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung hinausgingen, im Rahmen von § 39a EStG und in § 10c Abs. 2 EStG keine Berücksichtigung fänden, weil vom Fehlen einer Sonderregelung nur eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betroffen und die damit verbundenen Nachteile nicht gravierend seien. Es handele sich dabei vor allem um Arbeitnehmer, wie den Beschwerdeführer, die erhöhte (freiwillige) Beiträge an eine berufsständische Versorgungseinrichtung leisteten.

Rz. 28

Im Gesamtvergleich der Beitragszahlungen an berufsständische Versorgungseinrichtungen und solcher an gesetzliche Rentenversicherungen machten die Beitragszahlungen an berufsständische Versorgungseinrichtungen lediglich knapp 10 % der Gesamtbeiträge aus; von diesen Beitragszahlungen beruhten wiederum nur circa ein Zehntel des Aufkommens auf Arbeitgeberanteilen. Dies rechtfertige den Schluss, dass die nichtselbständig tätigen Mitglieder der Versorgungswerke eher die Ausnahme bildeten.

Rz. 29

Zudem dürfe sich der Vergleich von Lohnsteuerzahlern mit Steuerpflichtigen, die Einkommensteuer-Vorauszahlungen zu leisten hätten, nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht auf den Gesichtspunkt des mit dem Lohnsteuererhebungsverfahren verbundenen Liquiditätsnachteils beschränken. Es sei vielmehr erforderlich, in einem Gesamtvergleich die steuererheblichen Unterschiede zwischen den Lohneinkünften und den übrigen Einkunftsarten zu analysieren und zu bewerten. In diesem Gesamtvergleich seien insbesondere die Verschiedenheiten in den Erklärungs- und Buchführungspflichten einschließlich ihrer Kostenfolge zu beachten (BVerfGE 96, 1 ≪8 f.≫).

Rz. 30

Unter Berücksichtigung dieser Kriterien falle die Beeinträchtigung durch den Zins- und Liquiditätsnachteil nicht so sehr ins Gewicht. Der Gesetzgeber habe deshalb für die kleine Gruppe von Steuerpflichtigen, zu denen der Beschwerdeführer gehöre, unter Berücksichtigung seiner im Steuerrecht bestehenden Befugnis zu generalisierenden, typisierenden und pauschalierenden Regelungen keine Sonderregelung treffen müssen.

II.

Rz. 31

Mit seiner Verfassungsbeschwerde rügt der Beschwerdeführer eine Verletzung seiner Rechte aus Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 19 Abs. 4 GG.

Rz. 32

1. Es verstoße gegen Art. 19 Abs. 4 GG, wenn die Prüfung einer Kompensation der in der Erwerbsphase durch den beschränkten Sonderausgabenabzug gezahlten Mehrsteuer erst in der Nacherwerbsphase erfolge. Ein Großteil der Rentner beziehe später eine so niedrige Rente, dass diese gar nicht der Einkommensteuer unterliege.

Rz. 33

2. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG und § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG seien mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar. Sie führten zu einer nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung von Arbeitnehmern/Rentnern auf der einen Seite und Beamten/Pensionären auf der anderen Seite.

Rz. 34

Schon für einen Arbeitnehmer, der 2006 in Rente gehe, sei ein lediglich teilweiser Abzug der Rentenversicherungsbeiträge in 2005 im Verhältnis zu einem Beamten nicht nachvollziehbar, weil wegen diverser Freibeträge beim Durchschnittsrentner keine oder nur geringe Steuerbelastungen in der Nacherwerbsphase anfielen, so dass eine Kompensation der Mehrbelastung aus der Erwerbsphase nicht erfolgen könne. Insbesondere benachteilige der nur begrenzte Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgeaufwendungen in der Übergangsphase diejenigen Steuerpflichtigen, deren Rentenbeginn im Jahr 2040 oder später liege. Erst das Rentenbezugsjahr 2070 mit einer Erwerbsphase von 2025 bis 2069 werde seine Altersvorsorgeaufwendungen vollständig aus unversteuertem Einkommen geleistet haben. Zudem würden Altersvorsorgeaufwendungen nur bis zur Höhe von 20.000 € steuermindernd berücksichtigt. Ein sachlicher Grund dafür, warum Abgeordnete, Vorstände von Aktiengesellschaften oder Beamte hoher Besoldungsgruppen höhere Altersbezüge steuerbegünstigt erreichen könnten als Arbeitnehmer, sei nicht ersichtlich. Die Ungleichbehandlung von Arbeitnehmern und Beamten bestehe zumindest bis 2040 auch im Sonderausgaben- statt im Werbungskostenabzug. Die Frage der Einordnung als Sonderausgaben oder Werbungskosten sei von Bedeutung für außergewöhnliche Belastungen, den Verlustvortrag und -rücktrag, den Spendenabzug und verfahrensrechtlich für die Eintragung des Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte.

Rz. 35

Altersvorsorgeaufwendungen seien ihrer Rechtsnatur nach vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 EStG. Ein sachlicher Grund für ihre Qualifikation als Sonderausgaben und eine damit verbundene Ungleichbehandlung von Arbeitnehmern und Beamten ergebe sich entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs weder aus der Finanzierung von Rehabilitationsmaßnahmen durch die Beiträge zur Rentenversicherung noch aus einer - auch die Vermögensbildung berücksichtigenden - Doppelnatur der Vorsorgeaufwendungen. Die unterschiedlichen Auswirkungen auf die Berechnung des Gesamtbetrags der Einkünfte und die sich daraus ergebenden Unterschiede bei der Ermittlung der zumutbaren Belastung im Sinne von § 33 EStG seien, anders als der Bundesfinanzhof meine, gravierend. Dadurch würden Arbeitnehmer auch nach dem Jahr 2025 bei vollem Sonderausgabenabzug der Arbeitnehmeranteile schlechter gestellt als Beamte. Derartige Sekundäreffekte müssten aus Gründen der Folgerichtigkeit in den Vergleich der finanziellen Ergebnisse mit eingestellt werden; dies habe das Bundesverfassungsgericht in seiner Entscheidung vom 19. Februar 1991 (BVerfGE 83, 395) zur Verfassungsmäßigkeit von § 3 Nr. 11 EStG nicht berücksichtigt.

Rz. 36

Beamte und Richter könnten auch steuerfrei Ruhegehaltsansprüche erwerben, die ein Arbeitnehmer durch die Begrenzung auf 20.000 € bei seinen Rentenansprüchen nicht erreichen könne. Warum bei einem steuerfreien Aufbau entsprechender Rentenansprüche bei Arbeitnehmern ein Missbrauch zu besorgen sei, sei nicht ersichtlich.

Rz. 37

Die Übergangsregelung könne nicht mit der Haushaltslage gerechtfertigt werden. Die im Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 19. Oktober 2006 (BVerfGE 116, 327) genannten Indikatoren für die Ermittlung extremer Haushaltsnotlagen lägen nicht vor. Die Befürchtungen des Bundesfinanzhofs hinsichtlich der verwaltungsmäßigen Handhabung der Übergangsregelung bei einer Bemessung des abziehbaren Prozentsatzes der Altersvorsorgebeiträge nach dem Altersjahrgang seien angesichts der Möglichkeiten elektronischer Datenverarbeitung und des Zugriffs auf das im Versicherungsverlauf bei den Rentenversicherungsträgern hinterlegten Bruttoarbeitsentgelts nicht nachvollziehbar. Der Bundesfinanzhof vernachlässige zudem unzulässig das Mortalitätsrisiko, bei dem es um das Risiko gehe, dass es durch das Nichterreichen des Renteneintrittsalters zu einem definitiven Verlust der Mehrbelastung aus der Erwerbsphase im Vergleich zu einem Beamten gehe. Eine bis 2004 bestehende Privilegierung von Arbeitnehmern gegenüber Beamten durch die frühere Ertragsanteilsbesteuerung könne nicht die Privilegierung von Beamten gegenüber Arbeitnehmer durch das Alterseinkünftegesetz rechtfertigen.

Rz. 38

3. Ferner verstoße auch § 39a Abs. 1 EStG gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Es verletze das Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung steuerlicher Belastungsgrundentscheidungen, dass Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG nicht auf der Lohnsteuerkarte als Freibetrag eingetragen werden könnten, da § 39a Abs. 1 Nr. 2 EStG dies nur für Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1, 1a, 4, 5, 7 bis 9 und des § 10b EStG ermögliche, soweit diese den Sonderausgaben-Pauschbetrag von 36 € überstiegen. Entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs betreffe dies nicht nur Steuerpflichtige, die freiwillige Beiträge an berufsständische Versorgungswerke leisteten, sondern auch Steuerpflichtige, die Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG (Rürup-Rente) entrichteten. Nach Angaben des Gesamtverbandes der Deutschen Versicherungswirtschaft e.V. hätten 2009 fast 300.000 Rürup-Verträge bestanden. Auch wenn viele dieser Verträge nicht von Arbeitnehmern abgeschlossen worden seien, dürfte dennoch ein erheblicher Teil auf Arbeitnehmer entfallen. In dem vom Bundesfinanzhof vorgenommenen Gesamtvergleich der steuererheblichen Unterschiede zwischen den Lohneinkünften und den übrigen Einkunftsarten sei bei typisierender Betrachtung eine Privilegierung der Lohnsteuerpflichtigen nicht ersichtlich. Letztere hätten vielmehr zusätzlich zu dem Liquiditätsnachteil, der entstehe, weil sie ihre Lohnsteuer besonders zeitnah zu entrichten hätten, den Liquiditätsnachteil hinzunehmen, der daraus resultiere, dass infolge der Nichteintragung von Altersvorsorgeaufwendungen Lohnsteuer erhoben werde, von der bereits feststehe, dass sie bei der Einkommensteuerveranlagung erstattet werde. Der Gesetzgeber handele willkürlich, wenn er ohne sachlichen Grund einzelne Sonderausgaben von der Eintragung ausschließe, andere dagegen nicht.

Rz. 39

4. Mit Schriftsatz vom 27. April 2016 hat der Beschwerdeführer die Begründung seiner Verfassungsbeschwerde im Hinblick auf die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts vom 29. September 2015 (2 BvR 2683/11) und vom 30. September 2015 (2 BvR 1066/10 und 2 BvR 1961/10) erneut vertieft. Bei Arbeitnehmern trete durch die vorgelagerte Besteuerung ein Progressionseffekt ein, der sie im Vergleich zu Beamten einseitig belaste. Die nur teilweise steuerliche Entlastung in der Erwerbsphase und damit frühere Heranziehung zur Einkommensteuer habe zudem einen für die Arbeitnehmer nachteiligen Zinseffekt. Hinzukomme der bereits genannte Mortalitätseffekt. Das Verbot der Doppelbesteuerung könne allenfalls eine Nebenbedingung für die Besteuerung von Arbeitnehmern und Beamten sein. Es sei aber nicht ansatzweise geeignet, eine Belastungsgleichheit bei beiden Vergleichsgruppen zu gewährleisten.

Rz. 40

Um die steuerlichen Belastungsunterschiede zwischen Arbeitnehmern und Beamten zu ermitteln, sei es erforderlich, geeignete Feststellungen zum jeweiligen Regelfall zu treffen, auf dieser Basis die einkommensteuerlichen Belastungen in den einzelnen Veranlagungszeiträumen für Arbeitnehmer/Rentner einerseits und Beamte/Pensionäre andererseits zu ermitteln und anschließend im Rahmen einer finanzmathematischen Betrachtung (Kapitalwertmethode) die unterschiedlichen Einkommensteuerzahlungen unter Berücksichtigung der Sterbetafeln zur Erfassung des Mortalitätseffektes vergleichbar zu machen. Wenn der Senat in seinem Urteil vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73) den typischen Fall eines Rentners habe in den Blick nehmen wollen, sei ihm dies nicht gelungen, weil die Median-Jahresbruttorente ebenso wenig berücksichtigt worden sei wie der Umstand, dass bei knapp einem Drittel der Rentner der Jahresrentenzahlbetrag den Grundfreibetrag unterschreite. Der beim Rentenversicherungsträger abgespeicherte Versicherungsverlauf ermögliche unter Berücksichtigung angemessener Pauschalierungen der übrigen einkommensteuerlichen Sachverhalte eine Ermittlung der einkommensteuerlichen Vorbelastung im Einzelfall.

Rz. 41

Die in der Gesetzesbegründung genannten Regelungsziele wie die Einbettung in die Konsolidierungspolitik, gesamtwirtschaftliche und soziale Tragfähigkeit und daraus resultierenden Zielkonflikte würden nicht näher erläutert. Eine Ungleichbehandlung im Hinblick auf die Notwendigkeit einfacher und praktikabler Handhabung sei nicht geeignet, nicht erforderlich und nicht angemessen; die Gruppe der Arbeitnehmer werde unter Hinweis auf diese Notwendigkeit systematisch diskriminiert. Auch wenn Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünfte Massenerscheinungen seien, bedeute dies nicht, dass die Generalisierung, Pauschalisierung und Typisierung jeweils durch die Bestimmung eines einzigen Prozentsatzes erfolgen dürfe.

III.

Rz. 42

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen, weil die Annahmevoraussetzungen nicht vorliegen (§ 93a Abs. 2 BVerfGG). Die in der Verfassungsbeschwerde aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen sind durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bereits geklärt oder lassen sich ohne Weiteres auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung beantworten (BVerfGK 9, 174 ≪186≫; 17, 390 ≪395≫). Die Annahme der Verfassungsbeschwerde ist auch nicht zur Durchsetzung der Rechte des Beschwerdeführers angezeigt, weil sie jedenfalls unbegründet ist (vgl. BVerfGE 90, 22 ≪25 f.≫).

Rz. 43

1. a) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 121, 108 ≪119≫; 121, 317 ≪370≫; 126, 400 ≪416≫). Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen (vgl. BVerfGE 75, 108 ≪157≫; 93, 319 ≪348 f.≫; 107, 27 ≪46≫; 126, 400 ≪416≫; 129, 49 ≪69≫; 132, 179 ≪188≫). Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können (stRspr; vgl. BVerfGE 117, 1 ≪30≫; 122, 1 ≪23≫; 126, 400 ≪416≫; 129, 49 ≪68≫).

Rz. 44

b) aa) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 93, 121 ≪136≫; 107, 27 ≪47≫; 117, 1 ≪30≫; 122, 210 ≪230≫; 123, 1 ≪19≫). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfGE 105, 73 ≪125≫; 107, 27 ≪46 f.≫; 116, 164 ≪180≫; 117, 1 ≪30≫; 122, 210 ≪231≫; 126, 400 ≪417≫; 137, 350 ≪366 Rn. 41≫; 138, 136 ≪181 Rn. 123≫). Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit (vgl. BVerfGE 84, 239 ≪268 ff.≫) darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss (vgl. BVerfGE 82, 60 ≪89≫; 99, 246 ≪260≫; 107, 27 ≪46 f.≫; 116, 164 ≪180≫; 122, 210 ≪231≫). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 ≪95≫; 99, 280 ≪290≫; 105, 73 ≪126≫; 107, 27 ≪47≫; 116, 164 ≪180 f.≫; 117, 1 ≪31≫; 122, 210 ≪231≫).

Rz. 45

bb) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das Bundesverfassungsgericht in seiner bisherigen Rechtsprechung (vgl. BVerfGE 122, 210 ≪231 ff.≫ m.w.N.) neben außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung.

Rz. 46

(1) Die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung beruht darauf, dass jede gesetzliche Regelung verallgemeinern muss. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 11, 245 ≪254≫; 78, 214 ≪227≫; 84, 348 ≪359≫; 122, 210 ≪232≫; 133, 377 ≪412 Rn. 87≫). Steuergesetze betreffen in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen (BVerfGE 127, 224 ≪246≫). Auf dieser Grundlage darf der Gesetzgeber grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 ≪359≫; 113, 167 ≪236≫; stRspr). Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 ≪185 f.≫; 96, 1 ≪6≫; 133, 377 ≪412 Rn. 87≫). Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfGE 110, 274 ≪292≫; 117, 1 ≪31≫; 127, 224 ≪246≫ sowie ferner 96, 1 ≪6≫; 99, 280 ≪290≫; 105, 73 ≪127≫; 116, 164 ≪182 f.≫; 120, 1 ≪30≫). Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (BVerfGE 116, 164 ≪182 f.≫; 122, 210 ≪233≫).

Rz. 47

(2) Nicht als besonderer sachlicher Grund für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen anerkannt ist demgegenüber der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung. Der Finanzbedarf des Staates oder eine knappe Haushaltslage reichen für sich allein nicht aus, um ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen zu rechtfertigen. Auch wenn der Staat auf Einsparungsmaßnahmen angewiesen ist, muss er auf eine gleichheitsgerechte Verteilung der Lasten achten (vgl. BVerfGE 116, 164 ≪182≫ im Anschluss an BVerfGE 6, 55 ≪80≫; 19, 76 ≪84 f.≫; 82, 60 ≪89≫; vgl. auch BVerfGE 105, 17 ≪45≫; 122, 210 ≪233≫).

Rz. 48

c) Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits. Deshalb sind Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit gemäß §§ 4, 9 EStG und existenzsichernde Aufwendungen im Rahmen von Sonderausgaben, Familienleistungsausgleich und außergewöhnlichen Belastungen gemäß §§ 10 ff., 31 f., 33 ff. EStG grundsätzlich steuerlich abziehbar. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des Einkommensteuergesetzes die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen beziehungsweise beruflichen Bereich, derentwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche beziehungsweise berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen gemäß § 12 Nr. 1 EStG die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage nicht (vgl. BVerfGE 122, 210 ≪233 f.≫).

Rz. 49

aa) Das Bundesverfassungsgericht hat bisher offen gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfGE 81, 228 ≪237≫; 107, 27 ≪48≫ m.w.N.). Hiernach entfaltet schon das einfachrechtliche objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der Einkommensteuer gehört zu diesen Grundentscheidungen, so dass Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes bedürfen (vgl. BVerfGE 99, 88 ≪95≫; 99, 280 ≪290≫; 105, 73 ≪126≫; 107, 27 ≪48≫; 116, 164 ≪180 f.≫; 117, 1 ≪31≫; 122, 210 ≪231≫).

Rz. 50

bb) Für den Bereich des subjektiven Nettoprinzips ist das verfassungsrechtliche Gebot der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums des Steuerpflichtigen und seiner unterhaltsberechtigten Familie zu beachten. Das aus dem Sozialstaatsprinzip nach Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 GG abzuleitende subjektive Nettoprinzip fordert, dass der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen hat, als dieser es zur Bestreitung des Existenzminimums benötigt. Denn was der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur Verfügung zu stellen hat, darf er ihm nicht durch die Besteuerung seines Einkommens wieder entziehen (vgl. BVerfGE 82, 60 ≪85 f., 94≫; 87, 153 ≪169 f.≫; 107, 27 ≪48≫; 112, 268 ≪281≫; 120, 125 ≪155≫; stRspr).

Rz. 51

cc) Für die verfassungsrechtlich gebotene Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit kommt es nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflichem oder privatem Veranlassungsgrund für Aufwendungen an, sondern auch auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem, pflichtbestimmtem Aufwand andererseits. Die Berücksichtigung privat veranlassten Aufwands steht nicht ohne Weiteres zur Disposition des Gesetzgebers. Dieser hat die unterschiedlichen Gründe, die den Aufwand veranlassen, auch dann im Lichte betroffener Grundrechte differenzierend zu würdigen, wenn solche Gründe ganz oder teilweise der Sphäre der allgemeinen (privaten) Lebensführung zuzuordnen sind (vgl. BVerfGE 107, 27 ≪49≫; 112, 268 ≪280≫; 122, 210 ≪234 f.≫).

Rz. 52

dd) Für Lebenssachverhalte im Schnittbereich zwischen beruflicher und privater Sphäre ist eine gesetzgeberische Bewertung und Gewichtung der dafür kennzeichnenden multikausalen und multifinalen Wirkungszusammenhänge verfassungsrechtlich zulässig (vgl. BVerfGE 122, 210 ≪238 f.≫). Bei gemischten - sowohl beruflich als auch privat veranlassten - Aufwendungen steht es dem Gesetzgeber grundsätzlich frei, ob er sie wegen ihrer Veranlassung durch die Erwerbstätigkeit den Werbungskosten und Betriebsausgaben zuordnet oder ob er sie wegen der privaten Mitveranlassung durch eine spezielle Norm als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen qualifiziert (vgl. BVerfGE 112, 268 ≪281 f.≫). Die tatbestandliche Qualifikation von Aufwendungen nach Maßgabe der einfachgesetzlichen Grundregeln ist zu unterscheiden von der verfassungsrechtlich zulässigen gesetzgeberischen Bewertung und Gewichtung der unterschiedlichen jeweils betroffenen Sphären (vgl. BVerfGE 122, 210 ≪238 f.≫).

Rz. 53

d) Muss der Gesetzgeber komplexe Regelungssysteme umgestalten, steht ihm grundsätzlich ein weiter Gestaltungsspielraum zu (vgl. BVerfGE 43, 242 ≪288 f.≫; 58, 81 ≪121≫; 67, 1 ≪15 f.≫; 100, 1 ≪39 ff.≫; 105, 73 ≪135≫; stRspr). Bei der verfassungsrechtlichen Beurteilung von Übergangs- und Stichtagsvorschriften ist das Bundesverfassungsgericht allgemein darauf beschränkt zu prüfen, ob der Gesetzgeber den ihm zukommenden Spielraum in sachgerechter Weise ausgeübt sowie die für die zeitliche Anknüpfung in Betracht kommenden Faktoren hinreichend gewürdigt hat und ob die gefundene Lösung sich im Hinblick auf den Sachverhalt und das System der Gesamtregelung durch sachgerechte Gründe rechtfertigen lässt und insbesondere nicht willkürlich erscheint (vgl. BVerfGE 29, 245 ≪258≫; 44, 1 ≪20 f.≫; 75, 78 ≪106≫; 80, 297 ≪311≫; 87, 1 ≪47≫; 95, 64 ≪89≫; 117, 272 ≪301≫; 122, 151 ≪179≫; stRspr). Eine erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Behandlung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden können, braucht von den Betroffenen jedoch nicht hingenommen zu werden (vgl. BVerfGE 125, 1 ≪23≫). Zudem findet der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum bei der Neuordnung der Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und der Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen im Verbot der Doppelbesteuerung seine Grenze (vgl. BVerfGE 105, 73 ≪134 f.≫).

Rz. 54

2. Nach diesen Maßstäben sind die vom Beschwerdeführer angegriffenen behördlichen und fachgerichtlichen Entscheidungen sowie die ihnen zugrundeliegenden einkommensteuerrechtlichen Regelungen in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes mit der Verfassung vereinbar.

Rz. 55

a) Gemäß der - im Einklang mit anerkannten Auslegungsregeln stehenden und verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden (vgl. BVerfGE 96, 375 ≪394 f.≫) - Auslegung der Norm durch den Bundesfinanzhof ist § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG lex specialis gegenüber der generellen Regelung des § 10 Abs. 1 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und hat der Gesetzgeber damit Altersvorsorgeaufwendungen einfachrechtlich als Sonderausgaben qualifiziert. Daran war er von Verfassungs wegen nicht gehindert.

Rz. 56

aa) Zwar werden die Aufwendungen in erheblichem Umfang getätigt, um zu einem späteren Zeitpunkt eigene steuerbare Einkünfte im Sinne des § 22 EStG zu erzielen. Dazu gehören nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 19. August 2013 - X R 35/11 -, juris, Rn. 16) neben der Altersrente (§ 33 Abs. 2, §§ 35 ff. SGB VI) auch die Rente wegen verminderter Erwerbsfähigkeit (§ 33 Abs. 3, § 43 SGB VI) und die Erziehungsrente (§ 33 Abs. 4, § 47 SGB VI) aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Bei diesen Renten handelt es sich deshalb um Einnahmen im Sinne von § 8 Abs. 1 in Verbindung mit § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG, so dass ein objektiver Zusammenhang zwischen der Beitragsentrichtung und der späteren Einkunftserzielung im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG besteht.

Rz. 57

Der Bundesfinanzhof weist aber zu Recht darauf hin, dass die an die gesetzliche Rentenversicherung zu leistenden Beiträge ihrer materiellen Rechtsnatur nach nicht in vollem Umfang Werbungskosten des Beitragszahlers im Sinne des § 9 EStG darstellen. Soweit etwa Beiträge für eine Hinterbliebenenversorgung eingesetzt werden, bezweckt der Steuerpflichtige nicht die Erzielung eigener Einkünfte, sondern kommt es ihm auf die Absicherung seiner Hinterbliebenen an, die ihrerseits im Zeitpunkt der Aufwendung noch nicht feststehen. Über die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung werden außerdem Leistungen finanziert, die nicht zu steuerpflichtigen Einnahmen führen, wie die Leistungen zur medizinischen Rehabilitation und zur Teilhabe am Arbeitsleben (§§ 9 ff., 15 f. SGB VI) und ergänzende Leistungen (§§ 9 ff., 20 ff. SGB VI) sowie der Krankenversicherungszuschuss (§ 106 SGB VI).

Rz. 58

bb) Altersvorsorgeaufwendungen in Form von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung und berufsständischen Versorgungseinrichtungen weisen zudem neben ihrer Bestimmung zur Erzielung zukünftiger Einkünfte anders als üblicherweise vorweggenommene Werbungskosten zugleich vermögensbildende oder versicherungsspezifische Komponenten auf. Durch die in der Aufbauphase geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen werden Anwartschaften begründet, die nach Abschluss der Aufbauphase zu geldwerten Rechtspositionen erstarken. Die Aussicht des Versicherten auf eine Altersrente entwickelt sich von der ersten Beitragsleistung an zu einem durch die Erfüllung der Wartezeit und das Erreichen der Altersgrenze bedingten Rechtsanspruch, der im Laufe anrechnungsfähiger Zeiten höher wird und einen dem Rentenversicherten zugeordneten Vermögenswert darstellt (vgl. BVerfGE 54, 11 ≪27≫). Anders als bei Werbungskosten bewirken die Aufwendungen daher nicht eine reine Vermögensminderung, sondern eine Vermögensumschichtung, weil der Steuerpflichtige für seine Aufwendungen einen entsprechenden Gegenwert in Form einer Anwartschaft erwirbt, auch wenn er diese in der umlagefinanzierten gesetzlichen Rentenversicherung - anders als bei der kapitalgedeckten Altersvorsorge - während der Aufbauphase nicht, etwa durch Beleihung oder Verpfändung, wirtschaftlich nutzen kann. Entsprechend wurden sie bis zur Neuordnung der Besteuerung der Alterseinkünfte durch das Alterseinkünftegesetz von 2004 nach dem Versicherungsprinzip beziehungsweise nur mit ihrem Ertragsanteil besteuert.

Rz. 59

Dass sich auch bei Beamten - wirtschaftlich betrachtet - der Gegenwert der geleisteten Dienste zusammensetzt aus einem Anteil (aktuell verfügbarer) Zahlungen (abzüglich einbehaltener Lohnsteuer) und einem Anteil nicht aktuell verfügbarer Versorgungsanwartschaft, ändert an dieser Betrachtungsweise entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers nichts. In Höhe des nicht verfügbaren Anteils in Gestalt der Versorgungsanwartschaft sind beide Vergleichsgruppen in der Zeit ihrer aktiven Erwerbstätigkeit wirtschaftlich mit den Aufwendungen für den Aufbau eines Versorgungsanspruchs für Alter und Invalidität belastet (BVerfGE 105, 73 ≪115≫).

Rz. 60

cc) Soweit sich der Gesetzgeber mit der Umstellung auf die nachgelagerte Besteuerung der Alterseinkünfte von dem Prinzip der Ertragsanteilsbesteuerung gelöst hat, mag es auf der Ebene des einfachen Steuerrechts systematisch vorzugswürdig erscheinen lassen, die Aufwendungen dafür nunmehr der Sphäre der Einkünfte und den Werbungskosten zuzuordnen. Wegen des umfangreichen und inhomogenen Leistungsspektrums der gesetzlichen Rentenversicherung einerseits, das nur zum Teil zu steuerbaren Einkünften aus § 22 EStG führt, und des doppelgesichtigen Charakters von Altersvorsorgeaufwendungen andererseits, der sowohl in die Einkunfts- als auch in die Vermögenssphäre weist, steht dem Gesetzgeber jedoch ein weiter Spielraum bei der Bewertung und Gewichtung der unterschiedlichen Anteile zu, der mit der einheitlichen Zuweisung zu den Sonderausgaben nicht überschritten ist (vgl. auch BVerfG, Beschluss des Ersten Senats vom 28. Dezember 1984 - 1 BvR 1472/84, 1 BvR 1473/84 -, HFR 1985, S. 337).

Rz. 61

Ein verfassungsrechtliches Gebot der Qualifizierung von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung oder zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen als Werbungskosten beziehungsweise Betriebsausgaben wäre gleichbedeutend mit einem Verbot der vorgelagerten Besteuerung in der Aufbauphase. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 105, 73 ≪134 f.≫) sind jedoch lediglich die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird. Damit ist keine Aussage darüber verbunden, ob die Besteuerung von Altersbezügen vor- oder nachgelagert zu erfolgen hat (BVerfGE 120, 169 ≪178≫). Das Verbot doppelter Besteuerung kann vielmehr sowohl durch entsprechende Regelungen in der Aufbau- als auch in der Versorgungsphase gewahrt werden (vgl. auch den Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, hrsg. v. Bundesministerium der Finanzen, Juli 2003, S. 10, 50 ff.). Aus dem Verbot doppelter Besteuerung lässt sich kein Anspruch auf eine bestimmte Abzugsfähigkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten (vgl. BVerfGE 120, 169 ≪179≫).

Rz. 62

dd) Die Zuweisung zu den Sonderausgaben durch die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG bewirkt, anders als der Beschwerdeführer meint, auch keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zwischen Arbeitnehmern und Beamten. Zwar werden dem rentenversicherten Arbeitnehmer die vom Arbeitgeber abgeführten Beiträge zunächst als Lohnbestandteil zugerechnet, während die Umschichtung von (wirtschaftlichen) Beiträgen der aktiven Beamten zu Versorgungsbezügen der Pensionäre innerhalb des öffentlichen Haushalts des Dienstherrn stattfindet, indem der Dienstherr entsprechend geringere Bezüge auszahlt (vgl. BVerfGE 105, 73 ≪115≫; Beamte oder Arbeitnehmer, Schriftenreihe der Bundesbeauftragten für Wirtschaftlichkeit in der Verwaltung, Bd. 6, 1996, S. 44 f.; BVerwGE 12, 284 ≪294≫; amtl. Begründung des Entwurfs des Bundesbeamtengesetzes vom 19. November 1951, BTDrucks 2846, S. 35). Aus verfassungsrechtlicher Sicht ist es jedoch unerheblich, ob die Leistungen zum Aufbau einer Versorgungs- oder Rentenanwartschaft den Einkünften von vornherein nicht zugerechnet werden oder ob sie als Einkünfte behandelt und als Sonderausgaben vom Einkommen abgezogen werden können (vgl. BVerfGE 83, 395 ≪401 f.≫). Das finanzielle Ergebnis ist in beiden Fällen gleich (zur Höchstgrenze des § 10 Abs. 3 EStG s. unten unter b)).

Rz. 63

Soweit der Beschwerdeführer auf Unterschiede bei der Abzugsfähigkeit außergewöhnlicher Belastungen im Sinne von § 33 EStG verweist, weil die zumutbare Belastung gemäß Absatz 3 der Vorschrift auf der Basis des Gesamtbetrags der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) und nicht des Einkommens (§ 2 Abs. 4 EStG) zu berechnen ist, hat der Bundesfinanzhof einen daraus möglicherweise resultierenden mittelbaren Nachteil für Arbeitnehmer zu Recht nicht isoliert, sondern im Kontext mit anderen mittelbaren, teils vorteilhaften, teils nachteiligen Folgen der Qualifikation der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben betrachtet wie dem Umstand, dass der im Falle des Sonderausgabenabzugs höhere Betrag des Gesamtbetrags der Einkünfte dazu führt, dass von dem Steuerpflichtigen geleistete Spendenbeträge in weitergehendem Umfang gemäß § 10b EStG abziehbar sind. Im Übrigen ist die Frage einer möglichen verfassungswidrigen Ungleichbehandlung von Beamten und Arbeitnehmern im Zusammenhang mit außergewöhnlichen Belastungen bei Anwendung von § 33 EStG zu entscheiden. Auf diese Norm kommt es im vorliegenden Fall nicht an, weil ungeachtet einer von dem Beschwerdeführer mit der Verfassungsbeschwerde vorgetragenen Erweiterung seiner Klage um einen Freibetrag für außergewöhnliche Belastungen ein solcher nach dem Tatbestand der angegriffenen fachgerichtlichen Urteile nicht Streitgegenstand (geworden) ist.

Rz. 64

b) Die in der endgültigen Ausgestaltung vorgesehene höhenmäßige Beschränkung des Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen auf jährlich bis zu 20.000 € beziehungsweise 40.000 € gemäß § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG (in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004) ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Rz. 65

aa) Der Gesetzgeber hat sich bei der Einführung der höhenmäßigen Abzugsbeschränkung auf das Ziel der Missbrauchsvermeidung gestützt. Die Begrenzung auf ein Volumen, das weit oberhalb der Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung liegt, diente aus seiner Sicht dazu, eine unerwünschte Umschichtung erheblicher Beträge in Rentenversicherungsprodukte insbesondere durch jüngere Steuerpflichtige auszuschließen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22, 34).

Rz. 66

Dabei handelt es sich nach Grund und Höhe um einen sachgerechten Grund für die Beschränkung der Altersvorsorgeaufwendungen und die damit verbundene Ausnahme von der gesetzgeberischen Entscheidung für eine grundsätzlich nachgelagerte Besteuerung der Alterseinkünfte. Im Hinblick auf die unterschiedliche Progressionswirkung von nachgelagerter und vorgelagerter Besteuerung und angesichts des Zeitfaktors hätte eine unbeschränkte Abzugsfähigkeit von Altersvorsorgeaufwendungen jedenfalls einen Anreiz zum Erwerb von Altersbezügen gegen hohe Einmalzahlungen nach entsprechender Umschichtung von Altvermögen geschaffen. Hierdurch hätten einzelne Steuerpflichtige ihre aktuelle Einkommensteuerlast unter Umständen für mehrere Jahre deutlich, gegebenenfalls sogar auf Null, reduzieren können. In der Literatur (vgl. Dorenkamp, Nachgelagerte Besteuerung von Einkommen, 2004, S. 282 f.; vgl. auch Musil, Verfassungs- und europarechtliche Probleme des Alterseinkünftegesetzes, StuW 2005, S. 278 ≪280≫) wird darauf hingewiesen, dass sich für einen 25-jährigen Steuerpflichtigen eine derartige Umschichtung in Rentenversicherungsprodukte bereits nach sieben Ruhestandsjahren, das heißt nach einem Drittel der durchschnittlichen Rentenbezugsdauer, gelohnt hätte.

Rz. 67

Dass möglicherweise schon die enge Fassung des Begriffs der Altersvorsorgeaufwendungen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG zusammen mit der Koppelung an das Erleben des Renteneintritts auch bei einer unbeschränkten Abzugsfähigkeit wie eine Höchstbetragsbeschränkung wirkt und dass zusätzlich der Erwerb von Altersbezügen gegen Einmalbeträge isoliert hätte ausgeschlossen werden können (vgl. Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 ≪Stand: Februar 2016≫, § 10 EStG Rn. 335; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: November 2006, § 10 Rn. E 314; P. Kirchhof u.a., Karlsruher Entwurf zur Reform des Einkommensteuergesetzes, 2001, Begr. zu § 9 EStG-E), ist für die Frage der Verfassungsmäßigkeit der vom Gesetzgeber gewählten Lösung ohne Bedeutung. Bei gleicher Wirksamkeit sind die den Steuerpflichtigen treffenden Nachteile keine anderen als bei der vom Gesetzgeber gewählten Lösung. Sollte letztere in weitergehendem Umfang einer Umschichtung der Einkünfte in Altersvorsorgeprodukte entgegenwirken, wären die dadurch für den Steuerpflichtigen eintretenden Nachteile wie der Verlust einer höheren Progressionswirkung und eines Zinseffekts gegenüber der Entlastung bereits in der Vorsorgephase jedenfalls durch das Ziel der Missbrauchsvermeidung gerechtfertigt. Dieses liegt innerhalb des weiten gesetzgeberischen Entscheidungsraums, der bei der Neuordnung der Besteuerung der Alterseinkünfte für die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und den Notwendigkeiten gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen eröffnet war (vgl. BVerfGE 105, 73 ≪135≫).

Rz. 68

Eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung von Arbeitnehmern und Beamten bedeutet die Höchstbetragsbeschränkung entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers nicht. Bei Beamten scheidet eine missbräuchliche Inanspruchnahme von Steuerentlastungen im Zusammenhang mit dem Erwerb von beamtenrechtlichen Versorgungsansprüchen von vornherein aus. Denn Beamte können die Höhe dieser Ansprüche nicht durch freiwillige Leistungen verändern, also dadurch auch keine Minderung ihrer Steuerlast während der Aufbauphase erreichen, weil das Ruhegehalt auf der Grundlage der ruhegehaltfähigen Dienstbezüge und der ruhegehaltfähigen Dienstzeit berechnet wird (§ 4 Abs. 3 BeamtVG). Bei einer zusätzlichen freiwilligen Altersvorsorge gelten für Beamte dieselben Höchstgrenzen wie für Arbeitnehmer, weil der Höchstbetrag des § 10 Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG für sie gemäß § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG um den Betrag zu kürzen ist, der, bezogen auf die Einnahmen aus der rentenversicherungsfreien Tätigkeit dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht.

Rz. 69

bb) Im Hinblick darauf, dass ein sachgerechter Grund für die Höchstbetragsbeschränkung besteht, ist sie auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Folgerichtigkeit verfassungsrechtlich zu beanstanden, ohne dass es darauf ankommt, ob die Grundentscheidung für eine nachgelagerte Besteuerung von Alterseinkünften überhaupt eine steuerliche Belastungsentscheidung darstellt, die den Gesetzgeber - unabhängig von dem Verbot der Doppelbesteuerung (s. dazu BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 14. Juni 2016 - 2 BvR 290/10 - unter B. II. 2. b)) - zwingt, zur Wahrung der Belastungsgleichheit die entsprechenden Vorsorgeaufwendungen in vollem Umfang zum Steuerabzug zuzulassen, wenn nicht ein sachlicher Grund für die Abweichung vorliegt (vgl. dazu Söhn, FR 2006, S. 905 ≪909 f.≫; Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 ≪Stand: Februar 2016≫, § 10 EStG Rn. 335; Intemann/Cöster, DStR 2005, S. 1921 ≪1923 f.≫).

Rz. 70

c) Die Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG steht ebenfalls mit verfassungsrechtlichen Anforderungen in Einklang.

Rz. 71

Sie sieht - beginnend ab dem Jahr 2005 - eine begrenzte und in den Folgejahren allmählich steigende prozentuale Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen bis zu deren vollen Abzugsfähigkeit innerhalb der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG ab dem Jahr 2025 vor, wobei die danach anzusetzenden Beträge um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zu kürzen sind. Das führt dazu, dass ein Arbeitnehmer im Streitjahr 2006 nur 24 % seiner Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Rentenversicherung als Sonderausgaben steuermindernd geltend machen kann, auch wenn seine Rentenbezüge voraussichtlich zu 100 % der Besteuerung unterliegen, weil er erst nach dem Jahr 2039 das derzeit geltende Renteneintrittsalter erreicht.

Rz. 72

Die Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG folgt damit anderen Regeln, als sie § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG für die stufenweise Steigerung der nachgelagerten Besteuerung von Rentenbezügen vorsieht. Während letztere sich nach dem Kohortenprinzip richtet, dafür also jeweils das Jahr des Renteneintritts maßgeblich ist, stellt § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG darauf ab, in welchem Jahr die Aufwendungen geleistet werden. Deren steuerliche Freistellung ist also unabhängig davon, in welchem Umfang der Steuerpflichtige seine spätere Rente versteuern muss.

Rz. 73

Ungleichbehandlungen, die damit einhergehen, sind für die Übergangszeit - bis zur Grenze einer verbotenen Doppelbesteuerung (s. dazu unten unter III. 2. c) cc)) - verfassungsrechtlich hinnehmbar.

Rz. 74

aa) Wegen des Verbots der Doppelbesteuerung (vgl. BVerfGE 105, 73 ≪134 f.≫) war es dem Gesetzgeber verwehrt, sämtliche Alterseinkünfte unmittelbar ab Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes zu 100 % der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen, weil diese nach Maßgabe des bis dahin geltenden Rechts in erheblichem Umfang aus bereits vorgelagert besteuerten Beiträgen stammen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22 ff.). Korrespondierend dazu hat der Gesetzgeber die von ihm gewählte Stufenlösung für die steuerliche Entlastung der Vorsorgeaufwendungen damit gerechtfertigt, dass eine sofortige vollständige Abziehbarkeit der Beiträge zu einer Minderung der Steuereinnahmen in zweistelliger Milliardenhöhe geführt hätte, so dass die Finanzierbarkeit der öffentlichen Haushalte gefährdet gewesen wäre (BTDrucks 15/2150, S. 22). Der Gesetzgeber verfolgte dabei nicht das Ziel der Einnahmenvermehrung, das für sich betrachtet ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen nicht zu rechtfertigen vermag (vgl. BVerfGE 105, 17 ≪45≫; 116, 164 ≪182≫; 122, 210 ≪233≫; stRspr). Zielrichtung der Übergangsregelung war vielmehr eine schrittweise Überführung der früheren verfassungswidrigen Besteuerung von Alterseinkünften in eine verfassungskonforme Ausgestaltung der Regelungen zur steuerlichen Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen einerseits und zur Besteuerung von Alterseinkünften andererseits.

Rz. 75

Es handelte sich um eine vollständige Neugestaltung dieses steuerlichen Regelungskomplexes, für die das Bundesverfassungsgericht betont hat, der Gesetzgeber dürfe dabei auch die "Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen" berücksichtigen (BVerfGE 105, 73 ≪135≫). Das Bundesverfassungsgericht hat den Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers bei der Schaffung einer Übergangsregelung bis zum Erreichen des endgültigen Rechtszustandes lediglich insoweit begrenzt, als es "in jedem Fall" die Vermeidung einer Doppelbesteuerung gefordert hat (BVerfGE 105, 73 ≪134≫). Es hat betont, dass "im Übrigen", das heißt jenseits dieser strikten Vorgabe, ein "weiter gesetzgeberischer Entscheidungsraum" eröffnet sei (BVerfGE 105, 73 ≪135≫).

Rz. 76

Aus der grundsätzlichen Entscheidung des Gesetzgebers für den Wechsel zu einer nachgelagerten Besteuerung lässt sich für die Übergangsphase nicht ableiten, schon in diesem Zeitraum sei aus Gründen der Folgerichtigkeit eine vollständige steuerliche Freistellung der Aufwendungen geboten. Denn die Übergangsphase dient gerade dazu, den Systemwechsel erst nach und nach zu vollziehen. Dabei ist unvermeidlich, dass während des Übergangszeitraums auch Nachteile fortdauern, die bereits mit der früheren (teilweise) vorgelagerten Besteuerung der Alterseinkünfte verbunden waren, wie der vom Beschwerdeführer angeführte Verlust einer möglicherweise höheren Progressionswirkung bei einer vollständigen Steuerentlastung schon in der Aufbauphase sowie die Ungewissheit darüber, ob der Steuerpflichtige das Rentenalter erreicht und ob eine der Besteuerung der Vorsorgeaufwendungen entsprechende verminderte Besteuerung seiner Renteneinkünfte deshalb ausscheidet, weil diese aufgrund ihrer geringen Höhe schon den Grundfreibetrag nicht überschreiten. Diese Folgen einer (teilweisen) vorgelagerten Besteuerung sind für sich genommen verfassungsrechtlich ohne Bedeutung, denn aus der Verfassung lässt sich - wie dargestellt (s. oben unter III. 2. a) cc)) - kein generelles Verbot einer vorgelagerten Besteuerung von Alterseinkünften in der Aufbauphase ableiten.

Rz. 77

bb) Die unvollständige Abstimmung des Umfangs der abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen mit dem voraussichtlichen Besteuerungsanteil der künftigen Rentenzuflüsse ist für den Übergangszeitraum durch die der Regelung zugrundeliegenden Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Das Bundesverfassungsgericht hat auch bei Abweichungen vom Prinzip der steuerlichen Leistungsfähigkeit nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die zweckmäßigste oder gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit überschritten hat (vgl. BVerfGE 52, 277 ≪280 f.≫; 68, 287 ≪301≫; 81, 108 ≪117 f.≫; 84, 348 ≪359≫; 135, 126 ≪148 Rn. 68≫). Das ist vorliegend nicht der Fall.

Rz. 78

Eine Bestimmung des abziehbaren Prozentsatzes der Altersvorsorgebeiträge nach dem voraussichtlichen Jahr des Renteneintritts, wie sie der Beschwerdeführer fordert, hätte bewirkt, dass ebenso wie im Rahmen der Besteuerung der zufließenden Rente nach dem Kohortenprinzip für jeden Altersjahrgang die Höhe des abziehbaren Betrags mit unterschiedlichen Prozentsätzen anzusetzen gewesen wäre. Das hätte - wie der Bundesfinanzhof zu Recht hervorgehoben hat - die verwaltungsmäßige Handhabung im Massenverfahren der Rentenbesteuerung deutlich erschwert, weil über einen Zeitraum von 35 Jahren bis zum Beginn einer hundertprozentigen Besteuerung der Rente im Jahr 2040 in jedem Steuerjahr verschiedene Prozentsätze zu berücksichtigen gewesen wären. Denn der Gesetzgeber hätte zur Vermeidung von Systembrüchen den Umfang des Abzugs der Altersvorsorgeaufwendungen für jeden Altersjahrgang auf den Teil beschränken müssen, der im Jahr des Rentenbezugs voraussichtlich der Besteuerung unterliegt. Nach dem Rechtsgedanken des § 3c Abs. 1 EStG dürfen Aufwendungen, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden.

Rz. 79

Dies hätte erhebliche Praktikabilitätsprobleme auch deshalb mit sich gebracht, weil im Jahr der Beitragsleistung regelmäßig noch nicht sicher feststeht, wie hoch die Besteuerungsquote im Jahr der Rentenleistung sein wird. Der Zeitpunkt des erwarteten Renteneintritts kann wegen Ungewissheit über die zukünftige Rechtslage hinsichtlich der Altersgrenze ebenso wie über die persönliche Situation des jeweiligen Steuerpflichtigen nur prognostisch bestimmt werden. Stellte er sich später als nicht zutreffend heraus - zum Beispiel weil der Berechtigte die Rente früher als erwartet in Anspruch nimmt -, müssten die entsprechenden Einkommensteuerbescheide früherer Veranlagungszeiträume rückwirkend korrigiert werden, was angesichts der langjährigen Laufzeiten der Rentenbesteuerung kaum praktikabel wäre.

Rz. 80

Ferner müsste berücksichtigt werden, dass für eine Vielzahl von Steuerpflichtigen, die vor dem Jahr 2040 in die Rentenbezugsphase eintreten, die künftigen Renteneinnahmen auch auf Beitragszahlungen beruhen, die in - gegebenenfalls zahlreichen - Jahren vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes geleistet worden sind. Diese hätten daher bei einer konkreten Bemessung der Höhe der abziehbaren geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen ebenfalls ermittelt werden müssen. Das mag, wie der Beschwerdeführer meint, im Wege einer elektronischen Auswertung des beim Rentenversicherungsträger abgespeicherten Versicherungsverlaufs praktisch möglich sein.

Rz. 81

Gleichwohl hätte es im Massengeschäft der Steuerverwaltung eines - wie auch der Vortrag des Beschwerdeführers erkennen lässt - erheblichen Aufwands bedurft, um diesen für jeden einzelnen Steuerpflichtigen zu ermitteln und ihn sodann mit dem für den jeweiligen Altersjahrgang bestimmten Prozentsatz für die Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen zusammenzuführen. Dass der Gesetzgeber davon aus Gründen der Praktikabilität abgesehen hat, ist im Hinblick auf seine Typisierungs- und Vereinfachungsbefugnis für die Übergangszeit nicht zu beanstanden, wenn und soweit das Verbot der Doppelbesteuerung gewahrt bleibt (s. dazu unten unter III. 2. c) cc)).

Rz. 82

cc) Nach den Feststellungen der Sachverständigenkommission (vgl. Abschlussbericht, a.a.O., S. 53) ist es allerdings gerade für die Arbeitnehmerjahrgänge, die wie der Beschwerdeführer in den Jahren 2039 bis 2043 in die Rentenbezugsphase eintreten, wenn die Renten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG bereits zu (nahezu) 100 % der Besteuerung unterliegen, nicht ausgeschlossen, dass es zu einer Doppelbesteuerung kommt, weil ihre Aufwendungen dafür in den ersten Jahren nach Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes nur in verhältnismäßig geringem Umfang steuerlich entlastet worden sind. Ein Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung (BVerfGE 105, 73 ≪134 f.≫) kann jedoch erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbesteuerung zum Gegenstand der verfassungsrechtlichen Prüfung gemacht werden.

Rz. 83

(1) Ein Besteuerungsanteil von 100 % legt nur fest, in welcher Höhe die Altersrente zu steuerbaren Einkünften zählt, und ist nicht gleichbedeutend damit, dass im Ergebnis die Rente zu 100 % zu versteuern ist. Die Steuerlast in der Versorgungsphase hängt vielmehr davon ab, welche steuerlichen Abzugsmöglichkeiten dann bestehen und in welchem Umfang sie für die Frage der Doppelbesteuerung Berücksichtigung finden. Die Sachverständigenkommission ist davon ausgegangen, dass eine Rentenzahlung nicht in die steuerliche Bemessungsgrundlage eingerechnet werden darf, soweit sie aus vorgelagert besteuerten Beträgen stammt; sie hat deshalb zur Ermittlung der steuerfreien Rente den (aktuellen) Werbungskosten- und Sonderausgaben-Pauschbetrag sowie den Sonderausgabenabzug für Kranken- und Pflegebeiträge der Renten im jeweiligen Steuerjahr berücksichtigt (vgl. Abschlussbericht, a.a.O., S. 50 ff.). Demgegenüber ist im Gesetzgebungsverfahren (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 23 ff.) zusätzlich der Grundfreibetrag in die Berechnungen eingegangen. Im Schrifttum ist die Frage umstritten (vgl. zum Streitstand: Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 ≪Stand: Februar 2016≫, § 10 EStG Rn. 341, m.w.N.).

Rz. 84

(2) Welche Faktoren im Einzelnen bei der Prüfung einer Doppelbesteuerung von Verfassungs wegen Berücksichtigung finden dürfen und müssen, bedarf jedoch derzeit keiner Entscheidung. Denn die Frage der Doppelbesteuerung kann erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbesteuerung zum Gegenstand der verfassungsrechtlichen Beurteilung gemacht werden. Die dafür maßgebenden steuerrechtlichen Zusammenhänge ergeben sich erst aus einer Gesamtbetrachtung der steuerlichen Vorschriften der Aufbau- und der Rückflussphase.

Rz. 85

(a) In seinem Beschluss vom 13. Februar 2008 (BVerfGE 120, 169 ≪178 f.≫) hat der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts bezogen auf Vorsorgeaufwendungen aus der Zeit vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes ausgeführt, ob das Zusammenwirken der einkommensteuerrechtlichen Regelungen der Aufbauphase vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes und der Regelungen der Versorgungsphase seit Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes in bestimmten Fällen einen Verstoß gegen das Verbot doppelter Besteuerung bewirken könne, sei in jenem Verfahren nicht zu entscheiden, denn aus dem Verbot doppelter Besteuerung lasse sich kein Anspruch auf eine bestimmte Abzugsfähigkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten. Der Gesetzgeber könne dem Verbot doppelter Besteuerung ebenso durch einen entsprechend schonenderen Zugriff in der Versorgungsphase Rechnung tragen (s. auch oben unter III. 2. a) cc)). Ein etwaiger Verstoß wäre deshalb in den Veranlagungszeiträumen der Versorgungsphase zu rügen, in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen werden.

Rz. 86

(b) Das gilt gleichermaßen für die Beurteilung des Zusammenwirkens der durch das Alterseinkünftegesetz neu eingeführten Regelungen der Aufbauphase mit denen der Versorgungsphase. Für eine Verweisung der gerichtlichen Überprüfung des Doppelbesteuerungsverbots in die Veranlagungszeiträume des Rentenbezugs spricht in systematischer Hinsicht vor allem, dass eine etwaige Grundrechtsbeeinträchtigung in Gestalt der Doppelbesteuerung letztlich erst dann bewirkt wird, wenn beim Rentenbezug ein zu hoher Besteuerungsanteil angesetzt und damit aufgrund des Zusammenspiels von nur eingeschränkter Entlastung in der Aufbauphase und der Belastung in der Rückflussphase ein nochmaliger steuerlicher Zugriff auf das Steuersubstrat erfolgt.

Rz. 87

Die Überprüfung des Verbots der Doppelbesteuerung schon in der Aufbauphase wäre zudem mit erheblichen Unsicherheiten behaftet. Es müssten die derzeit gültigen gesetzlichen Regelungen für die Besteuerung der Rückflussphase zum Gegenstand verfassungsrechtlicher Prüfung gemacht werden, obwohl sie bezogen auf den jeweiligen Steuerpflichtigen gegebenenfalls erst dreißig oder sogar vierzig Jahre später zur Anwendung kommen würden und möglicherweise in ihrer jetzigen Ausgestaltung dann gar nicht mehr gelten. Auch in tatsächlicher Hinsicht müsste mit zahlreichen Annahmen gearbeitet werden, von denen sich erst in der Rentenbezugsphase herausstellt, ob sie zutreffen (vgl. die Berechnungen der Sachverständigenkommission, a.a.O., S. 52). Eine Überprüfung des Doppelbesteuerungsverbots erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbezugsphase vermeidet diese Unsicherheiten.

Rz. 88

dd) Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers bedeutet die Übergangsregelung keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung im Verhältnis zu Beamten.

Rz. 89

(1) Soweit der Beschwerdeführer rügt, dass Beamte für ihre Altersvorsorge nicht beitragsbelastet seien, so dass sich der Aufbau ihrer Altersvorsorge im steuerfreien Raum vollziehe, während Arbeitnehmer ihre Altersvorsorgeaufwendungen während der Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG nur beschränkt abziehen könnten, besteht zwar grundsätzlich eine ungleiche steuerliche Behandlung im Vergleich zur Vergleichsgruppe der Beamten. Denn Beamte müssen zwar ihre Versorgungsbezüge bereits nach heutiger Rechtslage in vollem Umfang der nachgelagerten Besteuerung unterwerfen, sind aber - anders als der Beschwerdeführer, der seine Altersvorsorgeaufwendungen während des Übergangszeitraums unabhängig von der Höhe der späteren Besteuerung nur teilweise steuermindernd in Ansatz bringen kann - aufgrund des Alimentationsprinzips nicht mit einer (teilweisen) vorgelagerten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen konfrontiert. Das kann, wie der Beschwerdeführer zutreffend geltend macht, unabhängig von dem Verbot der Doppelbesteuerung einen Liquiditäts- oder Zinsnachteil und den Verlust einer bei vollständiger Entlastung in der Aufbauphase eintretenden höheren Progressionswirkung ebenso zur Folge haben wie eine dauerhaft höhere Gesamtsteuerlast, weil der Steuerpflichtige das Renteneintrittsalter nicht erreicht oder seine Rentenbezüge schon den Grundfreibetrag nicht überschreiten, so dass die höhere Steuerlast in der Aufbauphase nicht durch eine der vorgelagerten Besteuerung entsprechende Reduktion der nachgelagerten Besteuerung der Rente ausgeglichen werden kann.

Rz. 90

(2) Die daraus während des Übergangszeitraums resultierende Ungleichbehandlung ist jedoch verfassungsrechtlich zulässig.

Rz. 91

Die Aufgabe der Übergangsregelung besteht darin, die vormals bestehenden unterschiedlichen Alterseinkünfte- und Altersvorsorgesysteme in ein einheitliches System der nachgelagerten Besteuerung zu überführen. Da die Beamtenpensionen auch schon vor der Neuregelung zum 1. Januar 2005 der nachgelagerten Besteuerung unterlagen, hätte die vom Beschwerdeführer angestrebte Gleichbehandlung zum einen durch die sofortige Einführung eines vollständigen Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen von Arbeitnehmern hergestellt werden können, wovon der Gesetzgeber aus Rücksichtnahme vor den finanziellen Belastungen für die öffentlichen Haushalte Abstand nehmen durfte (s. oben unter III. 2. c) aa)), zum anderen durch die Einführung einer Besteuerung fiktiver Beiträge eines Beamten zu seiner Altersversorgung während des Übergangszeitraums. Im letzteren Falle wäre der Gesetzgeber aber zu einer teilweisen Durchbrechung des für Beamte bereits geltenden Prinzips der nachgelagerten Besteuerung gezwungen gewesen, um auch für sie ein Besteuerungssystem zur Anwendung zu bringen, das von vornherein nur für den zeitlich begrenzten Übergangszeitraum konzipiert war und einen Rückschritt gegenüber der angestrebten Regelung bedeutet hätte.

Rz. 92

Zudem durfte der Gesetzgeber berücksichtigen, dass die vor Einführung des Alterseinkünftegesetzes geltende Rentenbesteuerung der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen im Vergleich zur Besteuerung der Versorgungsbezüge von Beamten in mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht mehr vereinbarer Weise privilegiert war (BVerfGE 105, 73 ≪74 ff.≫). Mit der Übergangsregelung hat er Nachteile, die ungeachtet der generellen Privilegierung mit der vormaligen Ertragsanteilsbesteuerung für die Gruppe der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen verbunden waren, vorübergehend beibehalten und nur nach und nach abgebaut, weil der Systemwechsel sonst nicht finanzierbar gewesen wäre, während er gleichzeitig die steuerliche Belastung dieser Gruppe kontinuierlich vergrößert hat. Dass beide Seiten nicht vollständig aufeinander abgestimmt sind und deshalb Ungleichbehandlungen sowohl innerhalb der Gruppe der gesetzlich Rentenversicherten als auch im Verhältnis zu Beamten auftreten, bewegt sich angesichts der verfassungsrechtlichen Pflicht des Gesetzgebers, die gleichheitswidrige steuerliche Bevorzugung der gesetzlich Rentenversicherten zu beseitigen, und seiner Befugnis zur Typisierung und Vereinfachung (s. oben unter III. 2. c) bb)) noch innerhalb des weiten Gestaltungsspielraums, der ihm für die Erfüllung dieser Pflicht eröffnet war (vgl. BVerfGE 105, 73 ≪135≫), ohne dass er gehalten gewesen wäre, die dadurch bedingte geringere steuerliche Entlastung der Gruppe der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen durch eine vom angestrebten Ziel der nachgelagerten Besteuerung abweichende Regelung für Beamte zu kompensieren.

Rz. 93

d) Die Regelung des § 39a Abs. 1 EStG, wonach für Altersvorsorgeaufwendungen kein Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden kann, hält ebenfalls einer verfassungsrechtlichen Überprüfung stand.

Rz. 94

aa) Nach § 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 2 und 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung vom 9. Dezember 2004 (BGBl I S. 3310, im Folgenden: a.F.) wird beim Lohnsteuerabzug neben dem Sonderausgaben-Pauschbetrag des § 10c Abs. 1 EStG auch die Vorsorgepauschale nach Maßgabe des § 10c Abs. 2 bis 5 EStG (in der Fassung vom 26. April 2006, BGBl I S. 1091, im Folgenden: a.F.; vgl. nunmehr § 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 2 und 3 Buchstabe a EStG) berücksichtigt. Diese umfasst den Arbeitnehmeranteil zur allgemeinen Rentenversicherung zuzüglich 11 % des Arbeitslohns, jedoch höchstens 1.500 € (vgl. § 10c Abs. 2 Satz 2 EStG a.F.). Altersvorsorgeaufwendungen rentenversicherungspflichtiger Arbeitnehmer bis zur Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung werden daher nicht dem Lohnsteuerabzug unterworfen. Für diesen Personenkreis entspricht die im Lohnsteuerabzugsverfahren zu berücksichtigende Vorsorgepauschale des § 10c Abs. 2 bis 5 EStG a.F. dem Betrag der im Rahmen der Jahresveranlagung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG in Ansatz zu bringenden Altersvorsorgeaufwendungen.

Rz. 95

Zwar sieht § 10c Abs. 2 Satz 4 EStG a.F. - in der Höhe korrespondierend mit der Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG - vor, dass der Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung nach § 10c Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG a.F. im Jahr 2005 nur mit 20 % anzusetzen ist und sich ab dem Jahr 2006 jährlich um 4 Prozentpunkte erhöht, bis im Jahr 2025 der gesamte Arbeitnehmeranteil - neben dem nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil - von der Lohnsteuer befreit ist. Diese begrenzte und in den Folgejahren allmählich steigende prozentuale Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Vorsorgepauschale des § 10c Abs. 2 EStG a.F. bis zu deren vollen Abzugsfähigkeit ab dem Jahr 2025 ist jedoch aus denselben Gründen verfassungsrechtlich hinzunehmen wie die nur begrenzte Abzugsfähigkeit von Altersvorsorgeaufwendungen während der Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG (s. oben unter III. 2. c)). Denn da es sich bei dem Lohnsteuerabzug nur um Vorauszahlungen auf die Einkommensteuerjahresschuld handelt, gelten insoweit dieselben Grundsätze wie im Rahmen der (endgültigen) Jahresveranlagung.

Rz. 96

Dass sich aufgrund der Günstigerprüfung im Rahmen des Veranlagungsverfahrens nach § 10 Abs. 4a EStG ein gegenüber dem Lohnsteuerabzugsverfahren nach § 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 3 in Verbindung mit § 10c Abs. 5 EStG a.F. höherer abzugsfähiger Betrag für Vorsorgeaufwendungen ergeben kann, kann im vorliegenden Verfahren außer Betracht bleiben, weil der Beschwerdeführer nicht geltend macht, davon betroffen zu sein, und dies angesichts der Höhe seiner Vorsorgeaufwendungen auch nicht ersichtlich ist.

Rz. 97

bb) Soweit § 39a Abs. 1 EStG ausschließt, dass - über die Regelung des § 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 2 und 3 EStG a.F. hinausgehend - kein weiterer Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte für Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung eingetragen werden kann, unterliegt dies keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Durch die Berücksichtigung der Vorsorgepauschale nach § 10c Abs. 2 EStG a.F. im Rahmen des Lohnsteuerabzugs werden die Altersvorsorgeaufwendungen der ganz überwiegenden Anzahl der Lohnsteuerzahler zutreffend erfasst. Im Hinblick auf seine Typisierungs- und Vereinfachungsbefugnis im Steuerrecht war der Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht verpflichtet, eine Sonderregelung für diejenigen Arbeitnehmer zu schaffen, die - wie der Beschwerdeführer - über den Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung hinausgehende (freiwillige) Beiträge an eine berufsständische Versorgungseinrichtung entrichten.

Rz. 98

(1) Wie der Bundesfinanzhof zutreffend ausgeführt hat, handelt es sich dabei um einen verhältnismäßig kleinen Personenkreis. Der Bundesfinanzhof hat durch einen Vergleich des Beitragsaufkommens, das Arbeitnehmer und Selbständige auf der einen Seite und Arbeitgeber auf der anderen Seite an die entsprechenden gesetzlichen und berufsständischen Altersversorgungseinrichtungen leisten, belegt (vgl. BFH, Urteil vom 26. November 2008 - X R 15/07 -, juris, Rn. 58 ff.), dass die Mitglieder der gesetzlichen Rentenversicherung zum weit überwiegenden Anteil aus Arbeitnehmern bestehen, während bei den Versorgungswerken nur circa ein Zehntel des Aufkommens aus Arbeitgeberanteilen resultiert, so dass die nicht selbständig tätigen Mitglieder der Versorgungswerke eher die Ausnahme bilden. Diese Zahlen werden von dem Beschwerdeführer nicht in Frage gestellt. Hinzu kommt, dass die Einzahlung erhöhter - laufender oder einmaliger - Beiträge in ein Versorgungswerk nur einem eingeschränkten Personenkreis innerhalb der Gruppe der nichtselbständig Tätigen möglich sein wird (vgl. FG Münster, Urteil vom 31. Juli 2008 - 4 K 2376/07 E -, juris, Rn. 28). Der selbständig Tätige mit einer Altersversorgung durch ein Versorgungswerk und der Angestellte mit einer Altersversorgung durch die gesetzliche Rentenversicherung stellen demnach in der Realität die typischen Fälle dar, an denen sich der Gesetzgeber im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis orientieren durfte (vgl. BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 29. September 2015 - 2 BvR 2683/11 -, juris, Rn. 39).

Rz. 99

Dass auch Beiträge zu Altersvorsorgesystemen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG (Rürup-Rente) im Lohnsteuerabzugsverfahren unberücksichtigt bleiben, wie der Beschwerdeführer rügt, steht der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers im Hinblick auf über den Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung hinausgehende (freiwillige) Beiträge an eine berufsständische Versorgungseinrichtung im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG nicht entgegen. Auf die - nicht näher substantiierte - Vermutung des Beschwerdeführers, auch ein erheblicher Teil der sogenannten Rürup-Verträge werde von Arbeitnehmern geschlossen, kommt es deshalb nicht an.

Rz. 100

(2) Das Absehen von einer Sonderregelung für die hier zu betrachtende Gruppe von Arbeitnehmern ist für diese auch nicht mit einer gravierenden Ungleichbehandlung verbunden. Sie erschöpft sich im Hinblick darauf, dass die geltend gemachten Sonderausgaben nur im Rahmen der Höchstbeträge und damit begrenzt steuermindernd berücksichtigungsfähig sind, in einem überschaubaren und kalkulierbaren Zins- und Liquiditätsnachteil.

Rz. 101

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 96, 1 ≪8 f.≫) darf sich zudem ein dem Art. 3 Abs. 1 GG genügender Vergleich nicht auf die Prüfung eines mit dem Lohnsteuererhebungsverfahren verbundenen Liquiditätsnachteils beschränken, sondern muss in einem Gesamtvergleich die steuererheblichen Unterschiede zwischen den Lohneinkünften und den übrigen Einkunftsarten analysieren und bewerten und dabei die typischerweise zusammentreffenden Vor- und Nachteile für die Belastung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beachten (BVerfGE 12, 151 ≪167≫; 29, 221 ≪237≫; 84, 348 ≪362≫). Gleichheitserheblich ist insoweit der durch die Gesamtregelung hergestellte Belastungserfolg. In diesem Gesamtvergleich sind insbesondere die Verschiedenheiten in den Erklärungs- und Buchführungspflichten einschließlich ihrer Kostenfolge, die jeweiligen Zeitwirkungen der Maßstäbe für Gewinn- und Überschusseinkünfte, die gesetzlichen Regelungen zur Annäherung der Belastungszeitpunkte und zum Ausgleich von Liquiditätsunterschieden, Vereinfachungen und Typisierungen für die einzelnen Einkunftsarten zu beurteilen.

Rz. 102

Bei einem solchen Gesamtvergleich wird die Belastungsgleichheit in der Zeit durch die in der Regel monatliche Lohnsteuererhebung angesichts der beim Lohnsteuerabzug berücksichtigten Vorsorgepauschale und des Sonderausgaben-Pauschbetrags jedenfalls nur in einem Maße berührt, dass der Gesetzgeber für die kleine Gruppe der nichtselbständig Tätigen mit erhöhten Beiträgen an ein berufsständisches Versorgungswerk von Verfassungs wegen keine Sonderregelung vorsehen musste.

Rz. 103

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.

Fundstellen

BFH/NV 2016, 1421