CSRD-Umsetzungsgesetz: Überblick zum Regierungsentwurf / 2 Konkrete Berichterstattungspflicht

Zentral in der Umsetzung ist, dass die §§ 289b ff. HGB und §§ 315b ff. HGB neu gefasst werden müssen: Statt der bisherigen nichtfinanziellen Berichterstattung besteht künftig die Verpflichtung zur (Konzern-) Nachhaltigkeitsberichterstattung. Gefordert wird ein Nachhaltigkeitsbericht, in den ESRS wird dieser zwar als Nachhaltigkeitserklärung bezeichnet, doch bleibt der Gesetzgeber bei der Übersetzung und Wortwahl der CSRD. Dabei übernimmt der Gesetzgeber die Art. 19a bzw. 29a der RL EU/2013/34 (Bilanzrichtlinie) i. d. F. d. CSRD. Etwas verwirrend wird im RegE weiter die Umsetzung des finalen Standes der Anforderungen bereits in den Paragrafen des HGB vorgenommen, die vielen Erleichterungen und zeitlichen Staffelungen, die die CSRD vorsehen, werden alle im EGHGB verankert. Einerseits muss der Gesetzgeber dann zwar keine weiteren Änderungen am HGB-Gesetzestext mehr vornehmen, andererseits bedeutet dies für die Anwender aber, dass einige Jahre lang immer parallel im HGB und in den relevanten Artikeln des EGHGB gelesen werden muss, um die jeweils aktuell bestehende Verpflichtung mit den bestehenden Erleichterungen korrekt ablesen zu können. So verpflichtet § 289b HGB-E zunächst schlicht eine Kapitalgesellschaft ihren Lagebericht um einen Nachhaltigkeitsbericht zu erweitern, wenn die Kapitalgesellschaft

1. groß im Sinne des § 267 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 4 bis 5 HGB oder
2. kapitalmarktorientiert im Sinne des § 264d HGB und keine Kleinstkapitalgesellschaft (§ 267a HGB) ist.

Die zeitliche Staffelung der Anwendung gem. der CSRD nimmt der Gesetzgeber dann in langen neuen Artikeln im EGHGB vor. Um die Ausgrenzung von kapitalmarktorientierten Kleinstkapitalgesellschaften zu ermöglichen, muss § 267 Abs. 3 Satz 2 HGB-E neu formuliert werden, indem eine Kapitalgesellschaft, die kapitalmarktorientiert im Sinne des § 264d HGB ist, nur dann als große Kapitalgesellschaft gilt, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist.

Auch wenn der Gesetzgeber stets von Kapitalgesellschaften schreibt, gelten die Vorschriften auch für die Personenhandelsgesellschaften ohne natürliche Person als Vollhafter nach § 264a HGB, da dort die Gleichstellung für die Unterabschnitte 1-5 des 2. Abschnitts des HGB festgeschrieben wird.

Eine Befreiung von der Pflicht zur Nachhaltigkeitsberichterstattung wird nach § 289b Abs. 2 HGB-E für Tochterunternehmen mit einem Mutterunternehmen mit Sitz in der EU oder im EWR unter der Voraussetzung der Einbeziehung in den Konzernlagebericht, der nach den Vorgaben der EU erstellt wurde und eine Konzernnachhaltigkeitsberichterstattung enthält sowie nicht kapitalmarktorientiert ist, gewährt. Zusätzlich sind nach § 289b Abs. 4 HGB-E dann Angaben im Lagebericht der Kapitalgesellschaft nötig. Hier ist fraglich, ob die Nutzung von Aufstellungs-, Prüfungs- und Offenlegungserleichterungen nach § 264 Abs. 3 und 4 sowie § 264b HGB möglich ist. Der Gesetzgeber meint, durch den Zusatz in § 289b Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 Satz 3 HGB-E "Andere Befreiungsvorschriften bleiben unberührt." sei dies jedoch sichergestellt.^[1] Abs. 5 erlaubt auch eine Selbstbefreiung, d. h. das Unternehmen ist von der Pflicht zur Erweiterung des Lageberichts um einen Nachhaltigkeitsbericht auch befreit, wenn es einen Konzernlagebericht im Einklang mit den §§ 315b und 315c HGB-E aufstellt.

Allerdings gibt es hier das Problem, dass die Konsolidierungskreise der Finanzberichterstattung und der Nachhaltigkeitsberichterstattung ggf. nicht identisch sind. So müssten nach aktueller Auslegung der ESRS Tochterunternehmen, die aus finanzieller Sicht nicht wesentlich sind und daher nach § 296 Abs. 2 HGB nicht in den Konzernfinanzbericht einbezogen werden müssen, dennoch in den Konzernnachhaltigkeitsbericht einbezogen werden, wenn diese aus Nachhaltigkeitsperspektive wesentlich sind. Um inkonsistenter Informationsvermittlung und damit zusammenhängende Fehlschlüsse und -entscheidungen zu vermeiden, fordert etwa das DRSC, dass der Konzernnachhaltigkeitsbericht dieselben Unternehmen einbeziehen sollte, wie die Finanzberichterstattung. Fraglich wäre dann nur, wie eine Anpassung der beiden Wesentlichkeitsbetrachtungen funktionieren soll, da die ESRS bereits final veröffentlicht sind und auch der § 296 Abs. 2 HGB auf europäischen Vorgaben basiert. Hier passen, wie auch in vielen anderen Fällen rund um die Nachhaltigkeitsberichterstattung, die europäischen Regulierungen nicht zusammen, was der Gesetzgeber aber in diesem Stadium kaum noch ändern kann.

Für Tochterunternehmen, deren Mutterunternehmen einen Sitz außerhalb des zuvor genannten Bereichs haben, ist eine Befreiung nach § 289b Abs. 3 HGB-E auch möglich, allerdings sind die Anforderungen durch die Erfüllung zahlreicher europäischer Vorgaben bei der Erstellung des befreienden Konzernlageberichts ungleich höher.

§ 289b Abs. 6 HGB-E enthält eine für viele Unternehmen sicher überraschende Besonderheit aus der CSRD. Die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs der Kapitalgesellschaft haben die Arbeitnehmervertreter auf geeigneter...