Die Konstellation, die sich in der Praxis derzeit zunehmender Beliebtheit erfreut, ist das Leasing eines Dienstfahrrads. Der Arbeitgeber least das Fahrrad und schließt seinerseits mit dem Mitarbeiter einen Leasingvertrag über das Fahrrad, das der Mitarbeiter in einem gewissen Rahmen selbst aussuchen kann. Die Leasingrate, die der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber zivilrechtlich schuldet, behält der Arbeitgeber vom Bruttoarbeitslohn ein (sog. Gehaltsverzicht oder Gehaltsumwandlung).
Exkurs zu Leasingverträgen: Leasingverträge können umsatzsteuerlich entweder zu einer Lieferung oder sonstigen Leistung in Form der dauerhaften Nutzungsüberlassung, vergleichbar mit einem Mietverhältnis, führen. Als Lieferung gilt die Übergabe eines Gegenstands aufgrund eines Vertrags, der die zeitraumbezogene Vermietung dieses Gegenstandes vorsieht und eine Klausel zum Eigentumserwerb des Leasingnehmers mit Zahlung der letzten Leasingrate enthält.[1] Erfüllt sein müssen dafür zwei Voraussetzungen:
- ausdrückliche Vertragsklausel zum Übergang des Eigentums vom Leasinggeber auf den Leasingnehmer und
- verbindliche Kaufoption des Leasingnehmers oder eine unverbindliche Kaufoption, wenn der Vertrag dem Leasingnehmer keine echte wirtschaftliche Alternative zum Eigentumserwerb bietet.[2] Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist dies der Fall, wenn die Summe der vertraglich vereinbarten Leasingraten dem Verkehrswert des Gegenstandes entspricht bzw. ein zusätzlich zu den Leasingraten zu entrichtender Betrag des Leasingnehmers nicht mehr als 1 % des Verkehrswertes des Gegenstandes im Zeitpunkt der Ausübung der Option beträgt.[3]
Weitere Verträge
Im Rahmen eines Leasing-Modells schließt der Arbeitgeber meist noch weitere Verträge, etwa einen eigenen Leasingvertrag mit dem Fahrradhändler, einen Rahmenvertrag für Reparaturen oder einen Versicherungsvertrag. Auch diese Verträge lösen umsatzsteuerliche Rechtsfolgen aus und beeinflussen mitunter den Vorsteuerabzug des Arbeitgebers!
Zunächst ist festzustellen, dass grds. keine unentgeltliche Wertabgabe i. S. v. § 3 Abs. 9a UStG vorliegt, da es sich in Form des Gehaltsverzichts um eine Entgeltvereinbarung handelt, sodass eine unentgeltliche Überlassung ausscheidet. Nach Ansicht (mindestens) der bayerischen Finanzverwaltung[4] liegt im Fall der Gehaltsumwandlung auch kein tauschähnlicher Umsatz mit Baraufgabe (ausgezahlter Arbeitslohn und Nutzungsüberlassung Fahrrad gegen Arbeitsleistung) vor, sondern ein eigener Umsatz (Nutzungsüberlassung gegen Gehaltsverzicht), der neben den Umsatz des Arbeitsverhältnisses (Arbeitsleistung gegen Arbeitslohn) tritt.[5] Ob diese Auffassung tatsächlich richtig ist oder nicht ebenfalls ein tauschähnlicher Umsatz mit verminderter Baraufgabe vorliegt, ist zumindest noch nicht durch die Rechtsprechung abschließend geklärt.
Gegenleistung für die Fahrradüberlassung ist nach der Verwaltungsmeinung ein gesondertes Entgelt in Form der Gehaltsherabsetzung. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sollte die Bemessungsgrundlage nach dem subjektiven Wert (vereinbarter Gehaltsverzicht) und nicht nach der 1 %-Regelung bestimmt werden. Berücksichtigung fand diese nur im Zusammenhang mit der Mindestbemessungsgrundlage.[6]
Prüfung der Mindestbemessungsgrundlage und Vereinfachung bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage
Im Falle einer Gehaltsumwandlung liegt nach Verwaltungsauffassung ein entgeltlicher Umsatz i. H. des Verzichts vor. Trägt der Arbeitnehmer nicht die vollen Kosten und ist das Entgelt marktunüblich, ist die Mindestbemessungsgrundlage zu prüfen.
Das LfSt Bayern sah vor, dass für die Prüfung der Mindestbemessungsgrundlage ein marktübliches Entgelt angenommen werden konnte, wenn dieses über dem Betrag, der nach der 1 %-Methode ermittelt wurde, liegt, allerdings findet sich diese Auffassung in der jüngsten Veröffentlichung des LfSt vom 19.7.2022 nicht mehr.
Dafür soll jedoch die 1 % Regelung nunmehr auch in Fällen der Gehaltsumwandlung unmittelbar anwendbar sein.
[7]
Die Mindestbemessungsgrundlage bilden die Ausgaben des Arbeitgebers für das Fahrrad, z. B. die eigene Leasingrate oder die Übernahme des Versicherungsrisikos durch den Arbeitgeber mit einer monatlichen Versicherungsprämie. Wenn die Gehaltsumwandlung des Arbeitnehmers diese Kosten deckt, ist die Gehaltsumwandlung als Bemessungsgrundlage anzusetzen.
Nach der bisherigen Auffassung des LfSt Bayern sollte die Mindestbemessungsgrundlage nicht anzuwenden sein, wenn das gezahlte Entgelt die Bemessungsgrundlage nach der 1 %-Methode übersteigt.[8]
Diese Vereinfachung findet sich in der jüngsten Verfügung des Landesamts nicht mehr. Jedoch soll nach dieser Lesart des BMF-Schreibens vom 7.2.2022[9] auch in Fällen der Gehaltsumwandlung die günstigere 1 %-Regelung unmittelbar Anwendung finden.
Als Bemessungsgrundlage für die entgeltliche Nutzungsüberlassung kann damit monatlich 1 % die auf volle 100 EUR abgerundete unverbindliche Preisempfehlung des Herstellers zum Zeitpunkt der Inbetriebnahme des Fahrrades berücksichtigt werden....
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