Doppelbesteuerungsabkommen: Systematik und Bestimmungen / 5.3.3.1 Rückfallklausel im DBA

Subject-to-tax-Klausel (Besteuerungsvorbehalt)

Ist ein solcher Besteuerungsvorbehalt vereinbart, wird die Steuerfreistellung der Einkünfte nur gewährt, wenn die Einkünfte im anderen Vertragsstaat besteuert wurden.

In diesen Fällen gilt wegen des Auslandssachverhalts eine erhöhte Mitwirkungspflicht.^[1] Die Besteuerung der Einkünfte im Ausland ist nachzuweisen. Der Nachweis hierüber ist grundsätzlich durch Vorlage des Steuerbescheides der ausländischen Behörde mit Zahlungsnachweis zu erbringen. Wird im Ausland die Steuer aufgrund einer Selbstveranlagung erhoben, wie z. B. in den USA, genügt für den Nachweis die Steuererklärung mit Zahlungsnachweis. Wird im Ausland keine Steuer­erklärung abgegeben, wurde aber z. B. Lohnsteuer auf den im Ausland erarbeiteten Arbeitslohn einbehalten, kann der Nachweis auch durch Vorlage der ausländischen Lohnsteuerbescheinigung erbracht werden.^[2]

Werden die Einkünfte im Ausland besteuert, nachdem die Einkünfte bereits in die deutsche Einkommensteuerveranlagung einbezogen wurden, und wird dadurch der Nachweis erst nachträglich beim Finanzamt vorgelegt, liegt ein rückwirkendes Ereignis vor^[3] und der deutsche Steuerbescheid ist zu ändern.^[4]

Hinweis

In deutschen DBA vereinbarte Subject-to-tax-Klauseln (Besteuerungsvorbehalte):

1. Einkunftsbezogene Rückfallklauseln:

   • Art. 15 Abs. 3 Satz 2 und Abs. 4 Satz 2 DBA Schweiz
   • Art. 15 Abs. 4 DBA Österreich

2. Allgemeine Rückfallklauseln:

   • Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Bulgarien
   • Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA Großbritannien
   • Art. 22 Abs. 2 Buchst. a DBA Spanien
   • Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Ungarn
   • Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Alt. 2 DBA USA
3. "Einkünfte-Herkunftsbestimmungen":

In einigen DBA ist der Besteuerungsvorbehalt in Form einer sog. "Einkünfte-Herkunftsbestimmung" enthalten. Danach gelten Einkünfte für Zwecke des DBA nur dann als aus dem anderen Vertragsstaat stammend, wenn sie dort besteuert werden. Werden sie also dort nicht besteuert, gelten sie als aus dem Ansässigkeitsstaat stammend, welcher sie dann auch besteuern darf.

Eine solche Bestimmung enthalten z. B.

• Art. 24 Abs. 3 DBA Dänemark
• Abs. 16 Buchst. d des Protokolls zu Art. 24 des DBA Italien
• Art. 23 Abs. 3 DBA Neuseeland
• Art. 23 Abs. 3 DBA Norwegen
• Art. 23 Abs. 1 letzter Satz DBA Schweden

Praxis-Beispiel

Rückfallklausel aufgrund DBA

Ein in Deutschland ansässiger Arbeitnehmer wird vom 1.1. bis 30.9. für seinen deutschen Arbeitgeber in Österreich tätig. Das Besteuerungsrecht der nichtselbstständigen Einkünfte liegt gem. Art. 15 Abs. 1 DBA Österreich in Österreich. In Deutschland sind die Einkünfte grundsätzlich steuerfrei, da gem. Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA Österreich die Freistellungsmethode anzuwenden ist. Im Rahmen des Veranlagungsverfahrens in Deutschland muss jedoch die Besteuerung in Österreich nachgewiesen werden, um die Steuerfreiheit zu erlangen. Falls diese nicht nachgewiesen werden kann, gilt die Tätigkeit gem. Art. 15 Abs. 4 DBA Österreich als in Deutschland ausgeübt, womit das Besteuerungsrecht an Deutschland fällt und die Einkünfte in Deutschland zu versteuern sind.

Remittance-base-Klausel (Überweisungsklausel)

Eine Remittance-base-Klausel kommt zur Anwendung, wenn der ausländische Staat, dem das Besteuerungsrecht zugewiesen wurde, die Einkünfte aufgrund seiner nationalen Rechtsvorschriften nur in der Höhe besteuert, in der sie in den ausländischen Staat geflossen sind bzw. dort bezogen wurden. In diesen Fällen gewährt Deutschland eine Steuerfreiheit nur in der Höhe der Einkünfte, die im ausländischen Staat besteuert wurden. Der übrige Teil der Einkünfte wird dann in Deutschland besteuert.

Hinweis

In deutschen DBA vereinbarte Remittance-base-Klauseln (Überweisungsklauseln):

• Art. 24 DBA Großbritannien
• Art. II Abs. 2 DBA Irland 1962, Art. 29 DBA Irland 2011
• Art. 2 Abs. 2 DBA Israel (bis VZ 2016)
• Art. 3 Abs. 3 DBA Jamaika
• Protokoll Ziff. 3 zu den Art. 6–23 DBA Malaysia
• Art. 22 DBA Singapur 2004
• Protokoll Ziff. 1 Buchst. a zu den Art. 6–21 DBA Trinidad und Tobago sowie
• Protokoll Ziff. 2 zum DBA Zypern 1974

Switch-over-Klausel (Umschaltklausel)

Eine Switch-over-Klausel kommt nach einem erfolglos geführten Verständigungsverfahren zur Anwendung, also wenn beide Vertragsstaaten auf ihrem Besteuerungsrecht bestehen. Damit es nicht zu einer Doppelbesteuerung kommt, wird an Stelle der Freistellungsmethode die Anrechnungsmethode angewendet. Im Regelfall ist eine entsprechende Vorschrift im Methodenartikel enthalten.

[1] § 90 Abs. 2 AO.

[2] BMF, Schreiben v. 20.6.2013, IV B 2 – S 1300/09/10006, BStBl 2013 I S. 980, Tz. 2.4.

[3] § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

[4] BFH, Urteil v. 11.6.1996, I R 8/96, BStBl 1997 II S. 117.