Dipl.-Kfm. Hans-Joachim Rux
Rz. 23
Abgesehen von speziellen Gliederungsvorschriften (wie Formblatt für die Jahresbilanz der Kreditinstitute in der Rechtsform der OHG und der KG) sind die Personengesellschaften im Allgemeinen nicht an Formvorschriften über einen aufgespaltenen Bilanzausweis des Eigenkapitals gebunden. § 247 Abs. 1 HGB verlangt lediglich, dass in der Bilanz das Anlage- und Umlaufvermögen, das Eigenkapital, die Schulden sowie die Rechnungsabgrenzungsposten gesondert auszuweisen und "hinreichend aufzugliedern" sind.
Rz. 24
Was speziell die OHG anbetrifft, so gelten die §§ 120 ff. HGB. Hiernach sind Gewinne und Verluste, Einlagen und Entnahmen dem Kapitalanteil eines Gesellschafters zuzuschreiben bzw. abzuschreiben, doch kann hieraus nicht die gesetzliche Vorschrift zum getrennten Ausweis von Gewinnen und Verlusten, Einlagen und Entnahmen auf Kapitalkonten hergeleitet werden. Das Kapitalkonto eines Gesellschafters ist damit ein variables Kapitalkonto. Nach § 120 Abs. 2 HGB, der auf den Gesellschafter abstellt, ist für jeden Gesellschafter ein variables Kapitalkonto zu führen nach folgendem Schema:
| |
|
EUR |
| Stand des Kapitalanteils des Gesellschafters A am 1.1.01 |
|
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| Einlagen des Jahres |
+ |
……… |
| Entnahmen des Jahres |
./. |
……… |
| Gewinnanteil des Jahres |
+ |
……… |
| Verlustanteil des Jahres |
./. |
……… |
| Stand des Kapitalanteils des Gesellschafters A am 31.12.01 |
= |
……… |
Ausgangspunkt der Kapitalkontoentwicklung ist die gesellschaftsvertraglich vereinbarte Pflichteinlage.
Rz. 25
Bei einer KG ist neben dem § 120 Abs. 2 HGB zusätzlich § 161 Abs. 2 HGB zu beachten. Nach dieser Vorschrift ist der Kapitalanteil eines Kommanditisten der Höhe nach auf die bedungene Pflichteinlage begrenzt. Das bedeutet, dass nicht nur getrennte Konten für den (die) Komplementär(e) und den (die) Kommanditisten zu führen sind, sondern dass auch dann, wenn für die Pflichteinlagen des Kommanditisten ein festes Kapitalkonto (sog. Kapitalkonto I) zwingend ein variables oder bewegliches Kapitalkonto (sog. Kaiptalkonto II) geführt werden muss, damit die gesetzliche Regelung eines insgesamt variablen Kapitalkontos erfüllt wird. Auf dem Kapitalkonto II sind Gewinn- und Verlustanteile sowie Entnahmen und Einlagen, die das Kapitalkonto I nicht verändern sollen, zu buchen (sog. Zweikontensystem). Dazu folgendes Schaubild:
| Aktiva |
Bilanz |
Passiva |
|
| |
|
TEUR |
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TEUR |
TEUR |
TEUR |
| A. |
Anlagevermögen |
30 |
A. |
Eigenkapital |
|
|
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| B. |
Umlaufvermögen |
70 |
|
Komplementär A |
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20 |
|
| |
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|
|
Kommanditist B |
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a) |
Pflichteinlage (Festkapital) |
30 |
|
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| |
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b) |
bewegliches Kapital |
5 |
35 |
55 |
| |
|
|
|
Fremdkapital |
|
|
|
45 |
| |
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100 |
|
|
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|
|
100 |
Rz. 26
Aus dem HGB ergibt sich nur die Verpflichtung zum getrennten Ausweis von Komplementär- und Kommanditkapital, nicht eine Verpflichtung zur Aufgliederung innerhalb der Gesellschaftergruppen; eine Zusammenfassung innerhalb der Gesellschaftergruppe ist also zulässig.
Entsprechend der Möglichkeit des § 109 HGB, eine Untergliederung des Kapitalkontos vorzunehmen, findet sich in der Praxis regelmäßig bei Kommanditgesellschaften die gesellschaftsvertragliche Vereinbarung, ein Kapitalfestkonto (Kapitalkonto I) und variable Kapitalkonten (Kapitalkonten II bis IV) zu führen; man spricht in diesem Zusammenhang von einem Drei- oder Vierkontensystem; dazu folgende Ausgestaltung:
| Kapitalkonto I |
Gebucht werden hier die gesellschaftsvertraglich vereinbarten Einlagen, aus denen sich die Beteiligungen der Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen ergeben, nach denen sich das Stimmrechtsverhältnis regelt und die nur durch gesellschaftsvertragliche Vereinbarungen abgeändert werden können. |
| Kapitalkonto II |
Dieses Konto nimmt – im Vierkontensystem – rückständige Einlagen und Entnahmen im "Soll" und sonstige Einlagen sowie nicht entnahmefähige Gewinnanteile (i. S. des § 122 Abs. 1 und 2 HGB) im "Haben" auf. Im Dreikontensystem sind hier auch Verlustanteile zu buchen. |
| Kapitalkonto III |
Dieses Konto ist ein Privat- oder Verrechnungskonto; zu buchen sind hier entnahmefähige Gewinnanteile und Einlagen sowie Einzahlungen, die jederzeit wieder abgezogen werden können. |
| Kapitalkonto IV |
Die Verlustanteile eines Gesellschafters sind diesem Konto zu belasten; sie sind mit künftigen Gewinnen auszugleichen, die dann nicht mehr auf dem Kapitalkonto II zu buchen sind. Vorhandene Gewinne auf dem Kapitalkonto II können nicht mit Verlusten verrechnet werden. |
Im Dreikontensystem sind Kapitalkonto I und II dem Eigenkapital, Kapitalkonto III dem Fremdkapital zuzuordnen. Im Vierkontensystem gehören die Kapitalkonten I und IV zum Eigenkapital, die Kapitalkonten II und III zum Fremdkapital. Nach Auffassung der Bundessteuerberaterkammer kann das Kapitalkonto II nur dann dem Eigenkapital zugeordnet werden, wenn durch gesellschaftsvertragliche Vereinbarung sichergestellt ist, dass ein etwaiges Guthaben auf dem Kapitalkonto II bei Ausscheiden eines Gesellschafters mit seinem auf dem Verlustvortragskonto ausgewiesenen Verlustanteil verrechnet wird.
Statt auf dem Kapitalkonto II (Gegenkonto Kapitalkonto I) könne...