Eigenkapital im Abschluss nach HGB und EStG/KStG / 4.2 Kapitalkonten und Gesellschafterdarlehen bei der KG/GmbH & Co. KG

Rz. 45

Führt der Kommanditist über seine Einlagen hinaus der Gesellschaft weitere Mittel in Form von Darlehen zu, so hat er insoweit die Stellung eines Gläubigers. Das Darlehenskapital ist nicht verhaftet. Es kann nach den vertraglichen Abreden zurückgefordert werden. Im Fall der Insolvenz bleibt dem Kommanditisten wenigstens der Anspruch in Höhe der allgemeinen Quote.^[1] Dagegen haftet die Komplementärin mit allem, was sie der Gesellschaft als Einlage oder als Darlehen zur Verfügung gestellt hat.

Für die Einordnung der Gesellschafterkonten in Kapital- oder Darlehenskonten kommt es entscheidend auf die dazu getroffenen rechtsgeschäftlichen Regelungen entweder im Gesellschaftsvertrag oder in Form eines einstimmigen Gesellschafterbeschlusses an. Für den Regelfall sind Einzahlungen und Auszahlungen, Zuschreibungen aus Gewinn und Abschreibungen aus Verlust gesellschaftsrechtlicher Natur und werden über das Kapitalkonto bzw. über dessen Unterkonten gebucht. Sollen diese Vorgänge nicht in den gesellschaftsrechtlichen Bereich gehören, so müssen zu ihrer buchhalterischen Erfassung auf Darlehenskonten gesonderte Vereinbarungen oder entsprechende Gesellschafterbeschlüsse vorliegen.^[2] Entscheidendes Kriterium für die Annahme eines Darlehenskontos ist es, dass der Gesamtzusammenhang der Vereinbarungen und Abreden ergibt, dass die auf dem Konto gebuchten Beträge nicht mehr am Verlust teilnehmen.^[3] Hieraus folgt im Umkehrschluss, dass vor allem dann von einem Kapitalkonto auszugehen ist, wenn auf dem Konto Verlustanteile des Gesellschafters verbucht werden. Denn mit dem Begriff des Darlehens ist eine Verlustbeteiligung nicht vereinbar. Dementsprechend ist auch dann von einem Kapitalkonto auszugehen, wenn das Konto im Fall des Ausscheidens des Gesellschafters oder der Liquidation der Gesellschaft in die Ermittlung des Abfindungsguthabens des Gesellschafters eingeht. Bei einem Darlehenskonto käme allenfalls die Verrechnung mit einem Abfindungsguthaben in Betracht. Für die Qualifizierung als Kapitalkonto spricht außerdem, wenn auf dem Konto Entnahmen und Einlagen zu verbuchen sind. Von Bedeutung kann schließlich sein, ob für die Kapitalüberlassung Höchstbeträge festgelegt, Sicherheiten gestellt und Tilgungsvereinbarungen getroffen worden sind.^[4] Die buchhalterische bzw. bilanzielle Behandlung ist kein Entscheidungsmerkmal für die Behandlung als Darlehens- oder als Kapitalkonto: "Aus dem Ausweis des Kontos auf der Aktivseite der Bilanz, in einem Jahr sogar unter der Rubrik, Umlaufvermögen’, können keine Rückschlüsse auf den Charakter des Kontos gezogen werden, denn sowohl Darlehens- als auch Kapitalkonten können einen Sollsaldo aufweisen und als Aktivposten zu bilanzieren sein. Die Einordnung als Umlaufvermögen sagt über den Charakter des Kontos nichts aus."^[5]

Fazit: Wenn ein Gesellschafterkonto ein echtes Forderungskonto (Darlehenskonto) und kein Beteiligungskonto sein soll, empfiehlt es sich, schon im Gesellschaftsvertrag entsprechende Vorkehrungen zu treffen. Wird beispielsweise im Gesellschaftsvertrag bestimmt, dass Gewinne, Einlagen und Entnahmen auf einem Konto gebucht werden, auf dem keine Verluste gebucht werden, spricht dies für den Forderungscharakter eines solchen Kontos. Sofern ein Gesellschafterkonto kein Beteiligungskonto ist, zählt es nicht zum Kapitalkonto i. S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG.^[6]

[1] Zur Problematik der Eigenkapital ersetzenden Darlehen vgl. Rz. 43.

[2] Zur Abgrenzung des Beteiligungskontos zu einem Forderungskonto (Darlehenskonto) siehe BMF, Schreiben v. 24.11.1993, BStBl 1993 I S. 934, Nr. 4.

[3] Grundlegend ist § 169 HGB zu beachten, der bestimmt, dass dem Kommanditisten der ihm zustehende Gewinnanteil auszuzahlen ist.

[4] BFH, Urteil v. 27.6.1996, IV R 80/95, BStBl 1997 II S. 36; BFH, Urteil v. 4.5.2000, IV R 16/99, BStBl 2001 II S. 171.

[5] BFH, Urteil v. 4.5.2000, IV R 16/99, BStBl 2001 II S. 171.

[6] Zum Umfang des Kapitalkontos i. S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG siehe auch BMF, Schreiben v. 30.5.1997, IV B 2 – S 2241a – 51/93 II, DB 1997, S. 1308.