Kommentar
Das LfSt Niedersachsen hat sich zu der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Leasingverträgen geäußert und dies in der ESt-Kartei zu § 6 Karte 4.2 niedergelegt. Die Verfügung gliedert sich in 4 Teilbereiche, deren wesentliche Inhalte nachfolgend für die Praxis dargestellt werden.
Die Auffassung der Finanzverwaltung ist in den sog. Leasingerlassen enthalten. Darin wird die ertragsteuerliche Behandlung von
- Leasingverträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter, sog. Vollamortisationserlass für Mobilien (BMF, Schreiben v. 19.4.1971, BStBl 1971 I S. 262),
- Finanzierungsleasingverträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter, sog. Vollamortisationserlass für Immobilien (BMF, Schreiben v. 21.3.1972, BStBl 1972 I S. 188),
- der Zurechnung des Leasinggegenstandes beim Leasinggeber, sog. Teilamortisationserlass für Mobilien (BMF, Schreiben v. 22.12.1975, IV B 2 - S 2170 - 161/75),
- Teilamortisationsleasingverträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter, sog. Teilamortisationserlass für Immobilien (BMF, Schreiben vom 23.12.1991, BStBl 1992 I S. 13)
dargelegt. Diese Leasingerlasse sind zwar älter, jedoch bis heute gültig.
Allgemeines und Begriffsbestimmungen zu Leasing
Zivilrechtlich bleibt der Leasinggeber der Eigentümer des Leasinggegenstands. Kernfrage der einkommensteuerlichen Würdigung eines Leasingvertrags ist hingegen, wer wirtschaftlicher Eigentümer des Leasinggegenstandes ist und damit den Leasinggegenstand zu bilanzieren hat. In die Leasingerlasse ist insbesondere das Grundsatzurteil des BFH (BFH, Urteil v. 26.1.1970, IV R 144/66) eingeflossen. Enthalten sind darin auch typisierende Regelungen zum Begriff, zur Abgrenzung, zur Frage der Zurechnung des Leasinggegenstandes und zur buch- und bilanzmäßigen Behandlung.
- Bei einem Vollamortisationsvertrag (sog. full-pay-out-Vertrag) decken die Leasingraten während der Grundmietzeit die Anschaffungskosten, sämtliche Nebenkosten (Vertrieb, Verwaltung, Finanzierungskosten) sowie einen Gewinnzuschlag des Leasinggebers.
- Die Grundmietzeit ist der Zeitraum, während dessen bei vertragsmäßiger Erfüllung der Leasingvertrag von beiden Vertragsparteien nicht gekündigt werden kann.
- Bei einem Teilamortisationsvertrag (sog. non-pay-out-Vertrag) wird durch die in der Grundmietzeit gezahlten Leasingraten nur ein Teil der Investitionskosten des Leasinggebers abgedeckt. Deshalb wird im Vertrag regelmäßig ein Restwert vereinbart, zu dem der Leasingnehmer das Wirtschaftsgut nach Ablauf der Grundmietzeit übernehmen kann. Die Leasingraten ermitteln sich folglich auf Basis der Differenz zwischen den Anschaffungs-/Herstellungskosten (AK/HK) des Leasinggebers und dem im Leasingvertrag vereinbarten Restwert.
Finanzierungsleasingverträge
Ist bei einem Finanzierungsleasingvertrag der Leasinggegenstand dem Leasingnehmer zuzurechnen, sind die Leasingraten in einen Zins- und Kostenanteil und einen Tilgungsanteil aufzuteilen. Dabei ist der Zins- und Kostenanteil entweder nach der Barwertvergleichsmethode oder der Zinsstaffelmethode zu ermitteln.
Barwertvergleichsmethode
Der in den Leasingraten enthaltene Zins- und Kostenanteil ergibt sich aus der Summe der Leistungen, die der Leasingnehmer vor und während des Grundmietzeitraums zu erbringen hat, abzüglich der AK/HK des Leasinggebers, die der Berechnung der Leasingraten zugrunde gelegt worden sind. Hierbei ist zu beachten, dass sich durch die laufende Tilgung der Zinsanteil stetig verringert und sich der Tilgungsanteil erhöht.
Für den Leasingnehmer ist der Zins- und Kostenanteil in der Weise zu ermitteln, dass er die Summe der auf das Wirtschaftsjahr entfallenden Leasingraten um die Differenz zwischen den Barwerten der zu passivierenden Verbindlichkeit gegenüber dem Leasinggeber am Beginn und am Ende des Wirtschaftsjahrs (Tilgungsanteil) verringert. Als Barwert der Verbindlichkeit im Zeitpunkt ihrer Begründung sind die vom Leasingnehmer zu aktivierenden AK/HK mit Ausnahme der nicht in den Leasingraten berücksichtigten AK/HK des Leasingnehmers anzusehen.
Zinsstaffelmethode
Die Barwertvergleichsmethode ist aufwendig und kann auch nur mithilfe von Zinstabellen ermittelt werden. Deshalb wird zur Vereinfachung akzeptiert, den Zinsanteil nach der Zinsstaffelmethode zu ermitteln. Die Zinsstaffelmethode berücksichtigt ebenfalls den durch die laufende Tilgung stetig sinkenden Zinsanteil, wobei sich der Zins- und Kostenanteil einer Leasingrate nach der folgenden Formel ermittelt:
Summe der Zins- und Kostenanteile aller Leasingraten / Summe der Zahlenreihe aller Raten * Anzahl der restlichen Raten + 1
Summe der Zins- und Kostenanteile aller Leasingraten ist die Differenz zwischen der Summe aller Leasingraten und den AK/HK für den Leasinggegenstand, die bei der Ermittlung der Leasingraten zugrunde gelegt worden sind. Diese Summe ist einheitlich zu ermitteln und zu behandeln. Nicht zulässig ist es, die Kostenanteile gesondert zu ermitteln und in gleichen Jahresbeträgen (linear) auf die Grundmietzeit zu verteilen.
Die Summe der Zahlenreihe aller Raten wird nach folgender Forme...