Einlagen und ihre Bewertung / 11.2 Bewertung von Nutzungseinlagen

Auch Nutzungen können Gegenstand einer Einlage sein, sofern damit eine Wertabgabe aus dem privaten an den betrieblichen Bereich erfolgt. Nutzt der Steuerpflichtige eigene, aber nicht zum Betriebsvermögen, sondern zu seinem Privatvermögen gehörende Wirtschaftsgüter für betriebliche Zwecke, z. B. den privaten Pkw für betriebliche Fahrten, mindern die anteilig auf die betriebliche Nutzung entfallenden Kosten einschließlich AfA den Gewinn. Bei den Kosten der anteiligen betrieblichen Nutzung von eigenem betriebsfremdem Vermögen handelt es sich um Betriebsausgaben i. S. v. § 4 Abs. 4 EStG.

Da betriebsfremdes Vermögen nicht in den Vermögensvergleich einbezogen wird, lassen sich diese Aufwendungen innerhalb des Bestandsvergleichs nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG nur berücksichtigen, wenn hierfür eine Einlage angesetzt wird. Die Abzugsfähigkeit solcher Aufwendungen ergibt sich aber nicht aus der Einlageregelung des § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG, sondern aus der Regelung über den Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 4 EStG.

Es handelt sich also insoweit nicht um Einlagen i. S. d. Gesetzes, sondern um Aufwendungen, die den Gewinn als Betriebsausgaben mindern.^[1] Im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG sind nach § 4 Abs. 1 Satz 9, § 5 Abs. 6 EStG auch die Vorschriften über den Betriebsausgabenabzug zu beachten. Deshalb ist auch ein im Privatvermögen angefallener Aufwand, der tatsächlich eine Betriebsausgabe darstellt, im Wege der "Aufwandseinlage" abziehbar.

Praxis-Beispiel

Betriebliche Nutzung eines zum Privatvermögen gehörenden Pkw

Einzelgewerbetreibender A nutzt einen zum Privatvermögen gehörenden Pkw zu 30 % für betriebliche Zwecke, ohne dass er den Pkw steuerlich seinem gewillkürten Betriebsvermögen zuordnet. Hätte A für die betrieblichen Fahrten einen Leihwagen in Anspruch nehmen müssen, wären ihm Aufwendungen von 200 EUR im Monat entstanden.

Ein Teil der Aufwendungen, die A für den privaten Pkw entstehen, sind betrieblich veranlasst und damit Betriebsausgaben. Diese Aufwendungen müssen daher im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG berücksichtigt werden. Gegenstand der Einlage ist aber nicht die Möglichkeit der unentgeltlichen Nutzung in Form einer fiktiven Miete von 200 EUR im Monat, sondern lediglich der Teil der tatsächlichen Aufwendungen, der anteilig auf die betriebliche Nutzung entfällt. Im Umfang von 30 % der tatsächlich angefallenen Aufwendungen sind die Pkw-Kosten einschließlich AfA als Betriebsausgaben absetzbar.

Hinweis

Betriebliche Nutzung eines zum Betriebsvermögen des anderen Ehegatten gehörenden Pkw

Der BFH^[2] hatte zu entscheiden, ob einer Gewerbetreibenden eigene Aufwendungen entstehen, wenn sie den zum Betrieb ihres Ehemanns gehörenden PKW für eigenbetriebliche Fahrten nutzt und der Ehemann für die private Nutzung des Pkw die 1 %-Regelung anwendet. Im Urteilsfall war Ehemann E Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, zu dem ein PKW gehörte, für dessen private Nutzung er eine pauschalierte Nutzungsentnahme (1 %-Regelung) ansetzte. Die Kosten für den PKW trug E allein. Die Ehefrau nutzte diesen PKW für einen Teil ihrer betrieblichen Fahrten und erfasste dafür Aufwandseinlagen, die sie pauschal mit 0,30 EUR/km bewertete. Der BFH hat keine Nutzungseinlage und damit keine Betriebsausgaben bei der Ehefrau anerkannt.

Praxis-Tipp

Teilweise Nutzung von privaten Grundstücken für betriebliche Zwecke

Aufwendungen für einen Grundstücks- und Gebäudeteil (einschl. AfA), der betrieblich genutzt wird, sind vorbehaltlich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG auch dann Betriebsausgaben, wenn der Grundstücksteil wegen seines untergeordneten Werts nach § 8 EStDV nicht als Betriebsvermögen behandelt wird.^[3]

Keine Nutzungseinlagen bei Kapitalgesellschaften

Eine Übertragung der Grundsätze, die für Nutzungseinlagen eines Einzelunternehmers gelten, auf Nutzungseinlagen eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft ist nicht möglich, da es sich um zwei voneinander zu trennende Ebenen der Einkünfteermittlung handelt. Mit einer Nutzungsüberlassung verbundene Aufwendungen eines Gesellschafters können nicht mittels einer Einlage vom Gewinn der Kapitalgesellschaft abgezogen werden.^[4]

[1] BFH, Beschluss v. 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl 1988 II S. 348 Rn. 76.

[2] BFH, Urteil v. 15.7.2014, X R 24/12, BStBl 2015 II S. 132.

[3] BFH, Urteil v. 23.9.2009, IV R 21/08, BStBl 2010 II S. 337, unter Hinweis auf Schoor, DStZ 2003 S. 227, unter VII.; R 4.7 Abs. 2 Satz 4 EStR 2012.

[4] BFH, Beschluss v. 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl 1988 II S. 348.