Leitsatz
1. Befindet sich die Beteiligung an der übertragenden GmbH im Betriebsvermögen des übernehmenden Alleingesellschafters, der als Einzelgewerbetreibender seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, ist es nicht möglich, den Beteiligungsaufwand vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag der Verschmelzung mit der Begründung als Betriebsausgabe abzuziehen, der Aufwand sei infolge aufgelaufener Verluste der GmbH bereits vor diesem Zeitpunkt endgültig verloren gewesen. Ein Betriebsausgabenabzug scheidet auch dann aus, wenn der Beteiligungsaufwand infolge der Verschmelzung nach § 4 Abs. 6 UmwStG 2002 unbe-rücksichtigt bleibt.
2. Das uneingeschränkte Verlustabzugsverbot des § 4 Abs. 6 UmwStG 2002 ist mit dem GG vereinbar.
Normenkette
§ 4 Abs. 3, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG, § 4 Abs. 1, Abs. 4, Abs. 6, § 9 Abs. 1 UmwStG 2002 (= UmwStG 1995 i.d.F. des StSenkG 2001/2002), § 4 Abs. 5 Satz 1, Abs. 6 UmwStG 1995 i.d.F. des UntStRefG, § 242 Abs. 1 HGB, § 5 Abs. 1 Nr. 6, § 17 Abs. 2 Satz 1 UmwG, Art. 3 Abs. 1 GG
Sachverhalt
Der Kläger betrieb 2005 ein gewerbliches Einzelunternehmen, dessen beim FA eingereichte Einnahmenüberschussrechnung vom 19.5.2006 einen Gewinn von 546 EUR auswies. Ende Juni 2006 legte er dem FA eine berichtigte Einnahmenüberschussrechnung mit einem Verlust von 77.452 EUR vor und erläuterte, er habe zum 1.1.2003 alle Anteile an einer GmbH für 77.999 EUR erworben. Der Wert der zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden Beteiligung habe zum 31.12.2005 nur noch 1 EUR betragen, weil die GmbH von 2003 bis 2005 Verluste von 184.676 EUR erwirtschaftet habe und eine wesentliche Änderung der Ertragslage nicht zu erwarten gewesen sei.
Die GmbH wurde mit Vertrag vom 10.7.2006 auf das Einzelunternehmen des Klägers verschmolzen und die Verschmelzung am 9.8.2006 ins Handelsregister eingetragen. Die Eröffnungsbilanz des dadurch entstandenen Einzelunternehmens zum 1.1.2006 wies einen Übernahmeverlust aus der Verschmelzung in Höhe von 131.864 EUR aus, der sich aus einem negativen Wert des Betriebsvermögens der GmbH (Schlussbilanz zum 31.12.2005) und der mit 1 EUR angesetzten GmbH-Beteiligung ergab.
Nach einer Betriebsprüfung wurde die für 2005 vorgenommene Teilwertabschreibung auf die GmbH-Beteiligung versagt, weil diese im Rahmen der Einnahmenüberschussrechnung nicht zulässig sei. Den vom Kläger deshalb begehrten Wechsel zum Bestandsvergleich erachtete die Betriebsprüfung als unzulässig. Das FA änderte die Einkommensteuerfestsetzung für 2005 und 2004 (Streichung des Verlustrücktrags aus 2005).
Einsprüche und Klage blieben erfolglos (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 26.7.2011, 2 K 123/10, Haufe-Index 3699255, EFG 2013, 916).
Entscheidung
Der BFH wies die Revision als unbegründet zurück.
Hinweis
Das Urteil zeigt, wie Verluste durch unüberlegtes Handeln ungenutzt untergehen können.
1. Der Kläger hatte für 2005 nur Betriebseinnahmen und -ausgaben aufgezeichnet und die vom Berater erstellte Einnahmenüberschussrechnung dem FA eingereicht. Damit war das prinzipiell unbefristete und nur durch die Bestandskraft der Steuerfestsetzung begrenzte Gewinnermittlungswahlrecht ausgeübt worden. Ein Wechsel zum Bestandsvergleich scheidet jedenfalls aus, wenn der Steuerpflichtige nicht zeitnah zu Beginn des Gewinnermittlungszeitraums eine Eröffnungsbilanz aufgestellt und eine kaufmännische Buchführung eingerichtet hat. Dafür reicht nicht aus, dass sich die für eine Bilanzierung erforderlichen Zahlen aus den Buchführungsunterlagen entnehmen lassen.
2. Bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 EStG – hier auf eine GmbH-Beteiligung – ausgeschlossen. Der Verlust einer betrieblichen Beteiligung wirkt im Rahmen einer Einnahmenüberschussrechnung erst dann gewinnmindernd, wenn und soweit die für den Beteiligungserwerb aufgewendeten Mittel endgültig verloren gegangen sind.
3. Bei Verschmelzung einer GmbH auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person ist der Beteiligungsaufwand nicht bereits vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag endgültig verloren. Bei der Verschmelzung tritt an die Stelle der Liquidation und Auskehrung des Liquidationserlöses an den Alleingesellschafter ein liquidationsloser Vermögensübergang. Die Beteiligung geht unter; Vermögen (Wirtschaftsgüter) und Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft gehen auf den übernehmenden Rechtsträger über (§ 20 Abs. 1 UmwG).
Die beim übernehmenden Einzelunternehmer eintretenden Besteuerungsfolgen sind in § 4 UmwStG 2002 geregelt: Der Beteiligungsaufwand wird in Gestalt des Buchwerts der Anteile berücksichtigt, der bei einem Einnahmenüberschussrechner im Grundsatz den historischen Anschaffungskosten der Anteile entspricht (§ 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002). Eine zeitlich vorgelagerte Berücksichtigung des Beteiligungsaufwands ist auch bei einem negativen Wert des übergegangenen GmbH-Vermögens nicht möglich.
4. Eine Teilwertabschreibung kam auch nicht in Betracht, weil der Kläger wegen § 4 Abs. 1 UmwStG 2002 auf den 31.12.2005 z...