Es liegt ein Vorbehaltsnutzungsrecht (Vorbehaltsnießbrauch) vor, wenn der bisherige Eigentümer das Eigentum an einem Grundstück überträgt und sich dabei die Nutzung des Grundstücks ganz oder teilweise vorbehält. Die Übertragung des Grundstücks kann entgeltlich oder unentgeltlich erfolgen. Das vorbehaltende dingliche Nutzungsrecht darf jedoch nicht als Teil der Anschaffungskosten behandelt werden, weil es keine Gegenleistung für die Übertragung des Grundstücks darstellt.
Konsequenz: Das vorbehaltene Nutzungsrecht führt nicht dazu, dass die Übertragung des Grundstücks entgeltlich erfolgt. Bei einem vorbehaltenen Nutzungsrecht erwirbt der neue Eigentümer das Grundstück von vornherein unentgeltlich – gemindert um das Nutzungsrecht. Allerdings kann ein Nutzungsrecht durch Hingabe eines anderen Wirtschaftsguts entgeltlich erworben werden.
Worauf bei Tausch eines mit Vorbehaltsnießbrauch belasteten Grundstücks mit einem anderen Grundstück geachtet werden muss
Nach aktueller Rechtsprechung des Finanzgericht Baden-Württemberg und des Bundesfinanzhofes,, ist steuerrechtlich auch dann vom Fortbestehen eines Vorbehaltsnießbrauchs auszugehen, wenn
- mit Zustimmung des Berechtigten
- ein mit einem Vorbehaltsnießbrauch belastetes Grundstück gegen ein anderes getauscht wird und
- dem Berechtigten auch an diesem Grundstück wieder ein Nießbrauch eingeräumt wird.
Gemäß dem Finanzgericht setzt sich hier steuerrechtlich aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise der Vorbehaltsnießbrauch an dem neuen Grundstück als vollwertiger Ersatz (Surrogat) fort (Anschluss an BFH, Urteil v. 24.1.1995, IX R 40/92).
4.1 Behandlung beim neuen Eigentümer als Betriebsvermögen
Ein Grundstück kann trotz des vorbehaltenen Nutzungsrechts als gewillkürtes Betriebsvermögen ausgewiesen werden, wenn ein ausreichender objektiver Zusammenhang mit dem Betrieb besteht, z. B. weil eine spätere betriebliche Nutzung geplant ist. Das Grundstück ist ins Betriebsvermögen einzulegen, wenn die Übertragung des Grundstücks unter Nießbrauchsvorbehalt aus privaten Motiven erfolgt. Neben der Abschreibung für den Nutzungsberechtigten kommt eine Abschreibung für den neuen Eigentümer nicht in Betracht. Der Wertverzehr, der während der Zeit der Nutzung durch den Nutzungsberechtigten eintritt, ist nicht betrieblich verursacht. Es liegt insoweit eine Entnahme vor. Bei einem entgeltlichen Erwerb sind hingegen die Anschaffungskosten (ohne kapitalisierten Wert des Nutzungsrechts) für das Gebäude abzuschreiben.
Vermietet der dinglich oder schuldrechtlich Nutzungsberechtigte das Grundstück oder Teile davon an den Eigentümer für dessen betriebliche Zwecke zurück, so ist das Grundstück/der Grundstücksteil als notwendiges Betriebsvermögen auszuweisen. Es gehört zum notwendigen Betriebsvermögen, weil es für betriebliche Zwecke genutzt wird. Allerdings kann der Grundstückseigentümer weder die Gebäudeabschreibung noch sonstige Grundstücksaufwendungen geltend machen. Er kann lediglich die Mietaufwendungen als Betriebsausgaben abziehen.
Vereinbarung eines Vorbehaltsnießbrauchs
Ein Vater überträgt ein Grundstück unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs auf seinen Sohn, der das Grundstück nach dem Ende des Nießbrauchs für seine betrieblichen Zwecke nutzen will. Der Sohn kann das Grundstück als gewillkürtes Betriebsvermögen ausweisen. Der Wert des Grundstücks abzüglich des Werts des Nießbrauchs beträgt 280.000 EUR (100 %), davon entfallen 80.000 EUR (28,57 %) auf den Grund und Boden und 200.000 EUR (= 71,43 %) auf das Gebäude.
| Konto SKR 03/04 Soll |
Kontenbezeichnung |
Betrag |
Konto SKR 03/04 Haben |
Kontenbezeichnung |
Betrag |
| 0085/0235 |
Grundstückswerte eigener bebauter Grundstücke |
80.000 |
|
|
|
| 0115/370 |
Andere Bauten |
200.000 |
1890/2180 |
Privateinlagen |
280.000 |
Das Gebäude muss abgeschrieben werden. Wegen des Vorbehaltsnießbrauchs darf die Abschreibung jedoch nicht gewinnmindernd erfasst werden. D. h., die Abschreibung muss als Privatentnahme behandelt werden. Die Abschreibung beträgt 200.000 EUR × 3 % = 6.000 EUR.
| Konto SKR 03/04 Soll |
Kontenbezeichnung |
Betrag |
Konto SKR 03/04 Haben |
Kontenbezeichnung |
Betrag |
| 1800/2100 |
Privatentnahmen allgemein |
6.000 |
0115/0370 |
Andere Bauten |
6.000 |
Der Vater, der das Grundstück unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs auf seinen Sohn übertragen hat, vermietet es anschließend an ihn für 1.000 EUR monatlich. Das Grundstück nutzt der Sohn für seinen Gewerbebetrieb. Die Mietzahlungen können somit als Betriebsausgaben berücksichtigt werden, da das Nutzungsrecht und der Mietvertrag ernstlich vereinbart und tatsächlich vollzogen werden und die Mietzahlungen weder überhöht sind noch den Charakter einer Versorgungsabrede haben. Der Sohn überweist die monatliche Miete und bucht wie folgt:
| Konto SKR 03/04 Soll |
Kontenbezeichnung |
Betrag |
Konto SKR 03/04 Haben |
Kontenbezeichnung |
Betrag |
| 4210/6310 |
Miete (unbewegliche Wirtschaftsgüter) |
1.000 |
1200/180... |