Dipl.-Kfm. Hans-Joachim Rux
Rz. 15
Die Erbengemeinschaft ist eine gesetzliche Zufallsgemeinschaft, die grundsätzlich auf Teilung angelegt ist. Die Teilung kann entweder im Wege der Realteilung mit oder ohne Abfindungen erfolgen oder durch mehrere Teilauseinandersetzungen oder durch Veräußerung des Nachlasses.
3.4.1 Realteilung
Rz. 16
Ein Weg der Auseinandersetzung ist die Realteilung. Der Nachlass wird real geteilt, ein Miterbe erhält wertmäßig das, was ihm nach seiner Erbquote zusteht. Erhält der Miterbe wertmäßig mehr, als ihm nach seiner Erbquote zusteht, so liegt eine Realteilung mit Abfindungszahlung vor, wenn er für dieses "Mehr" seinen Miterben eine Abfindung zahlt. Da sich die Abfindungszahlung nicht auf das bezieht, was ein Miterbe aufgrund seiner Erbquote erhält, sondern nur auf das "Mehr", bedarf es regelmäßig für die Zahlung einer Abfindung einer gesonderten Vereinbarung zwischen den Beteiligten.
Gesetzliche Grundlagen finden sich in § 16 Abs. 3 Sätze 2–4, Abs. 5 EStG:
"(2) Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist: der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden; § 4 Abs. 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden. (3) Dagegen ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung. (4) Satz 2 ist bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden, nicht anzuwenden, soweit die Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden; in diesem Fall ist bei der Übertragung der gemeine Wert anzusetzen (§ 16 Abs. 3 Sätze 2–4 EStG)."
"Werden bei einer Realteilung, bei der Teilbetriebe auf einzelne Mitunternehmer übertragen werden, Anteile an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar oder mittelbar von einem nicht von § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Steuerpflichtigen (z. B. natürliche Person) auf einen von § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Mitunternehmer übertragen (z. B. GmbH), ist abweichend von Abs. 3 Satz 2 rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung der gemeine Wert anzusetzen, wenn der übernehmende Mitunternehmer die Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Realteilung unmittelbar oder mittelbar veräußert oder durch einen Vorgang nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 des Umwandlungsteuergesetzes weiter überträgt; § 22 Abs. 2 Satz 3 des Umwandlungsteuergesetzes gilt entsprechend."
Das BMF hat Erläuterungen zur Anwendung des § 16 Abs. 3 Sätze 2–4, Abs. 5 EStG gegeben; nachstehend hieraus einige Ausführungen:
Gegenstand einer Realteilung ist das gesamte Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft, einschließlich des Sonderbetriebsvermögens der einzelnen Realteiler. Die Realteilung kann durch Übertragung oder Überführung von Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen oder Einzelwirtschaftsgütern erfolgen.
Mitunternehmeranteile in diesem Sinne sind auch Teile von Mitunternehmeranteilen. Die Übertragung von Mitunternehmeranteilen stellt keinen Fall der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern mit der Folge der Anwendbarkeit der Sperrfrist dar. Die Übertragung einer 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist als Übertragung eines Teilbetriebs zu behandeln.
Die Grundsätze der Realteilung gelten sowohl für die Auflösung der Mitunternehmerschaft und Verteilung des Betriebsvermögens ("echte Realteilung") als auch für das Ausscheiden (mindestens) eines Mitunternehmers unter Mitnahme von mitunternehmerischem Vermögen aus einer zwischen den übrigen Mitunternehmern fortbestehenden Mitunternehmerschaft ("unechte Realteilung"). Ob im Einzelfall eine echte oder eine unechte Realteilung vorliegt, richtet sich danach, ob die Mitunternehmerschaft aufgelöst wird oder ob sie fortbesteht und nur (mindestens) ein Mitunternehmer unter Mitnahme von mitunternehmerischem Vermögen ausscheidet.
Eine echte Realteilung mit Buchwertfortführung und kein Gestaltungsmißbrauch ist auch gegeben bei vorheriger Einbringung der Anteile an einer Mitunternehmerschaft in andere Personengesellschaften, wenn an den anderen Personengesellschaften ve...