Erbfall und vorweggenommene Erbfolge: bilanzielle und einkommensteuerliche Betrachtung

1 Vorbemerkung

Die nachstehenden Ausführungen beziehen sich grundsätzlich auf das Betriebsvermögen.

Die Behandlung in der Rechnungslegung hat die Abgrenzung von entgeltlichem und unentgeltlichem Erwerb zum Gegenstand, und zwar ausschließlich aus dem Blickwinkel der Bilanzierung und der sich anschließenden Fragen der Einkommensteuer.

Alle anderen Fragen bleiben außer Betracht. So z. B. BFH, Beschluss v. 17.12.2007, GrS 2/04, BStBl 2008 II S. 608, nach dem bei Erbfällen ab 18.8.2008 der Erbe einen vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustabzug gemäß § 10d EStG nicht bei seiner eigenen Veranlagung zur Einkommensteuer geltend machen kann. Der Verlustabzug umfasst nach den Formulierungen des § 10d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG den Verlustrück -und Verlustvortrag.^[1]

Es ist die Frage zu beantworten, ob Erbfall, Erbauseinandersetzung sowie Schenkung einschließlich vorweggenommener Erbfolge zu Anschaffungskosten beim Bedachten und zu evtl. Veräußerungsgewinnen beim Schenker (Erblasser) führen oder ob Buchwertfortführung geboten ist.

Andere Steuergebiete sind nicht Gegenstand der Betrachtung, vor allem nicht die Frage der erbschaftsteuerlichen Verschonung des Betriebsvermögens.^[2]

[1] Weitere Einzelheiten s. FinMin Schleswig-Holstein, Erlass v. 23.3.2011, VI 303 – S 2225 – 033, DStR 2011 S. 1427/1428.

[2] §§ 13a, 13b ErbStG; siehe hierzu Eisele, Teil 1 NWB 35/2017 S. 2670 ff., Teil 2 NWB 36/2017 S. 2751 ff.

2 Begriffsbestimmungen

2.1 Erbfall

Rz. 1

Erbfall wird der Zeitpunkt genannt, zu dem das Vermögen übergeht. Gemäß § 1922 Abs. 1 BGB geht als Folge des Erbfalls das Vermögen des Erblassers als Ganzes im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (Universal­sukzession) auf eine oder mehrere Personen über, und zwar aufgrund letztwilliger (vertraglicher) Verfügung oder gesetzlicher Regelung. In die Rechtstellung des Erblassers treten der Erbe oder die Erben voll und ganz ein.

2.2 Erbauseinandersetzung

Rz. 2

Die Erbauseinandersetzung, d. h. die Verteilung des Nachlassvermögens auf die einzelnen Miterben, folgt dem Erbfall. Sofern der Erblasser testamentarisch keine Teilungsanordnungen getroffen hat, gilt der Grundsatz, dass die Erben die Auseinandersetzung unter sich entsprechend ihren Vorstellungen vertraglich regeln können. Die Erbauseinandersetzung geschieht i. d. R. durch Teilung, d. h., die Nachlassgegenstände werden aus dem Gesamtvermögen der Miterben in deren Alleinvermögen überführt.

Rz. 3

Steuerlich wird die Erbauseinandersetzung durch Teilung dann als auf den Zeitpunkt des Erbfalls vollzogen anerkannt, wenn sie innerhalb von 6 Monaten nach dem Erbfall erfolgt. Es reicht jedoch nicht aus, wenn innerhalb dieser 6-Monatsfrist die Miterben lediglich den Entschluss fassen, sich auseinanderzusetzen. Sie müssen vielmehr innerhalb der Frist von 6 Monaten eine klare und rechtlich bindende Vereinbarung über die Auseinandersetzung und ihre Modalitäten treffen und auch dann tatsächlich entsprechend durchführen. Sollte noch eine Wertfindung erforderlich sein, kann diese auch außerhalb der 6-Monatsfrist erfolgen.

2.3 Erbengemeinschaft

Rz. 4

Erfolgt innerhalb der 6-Monatsfrist keine Erbauseinandersetzung, so liegt steuerlich eine Erbengemeinschaft vor. Der Nachlass wird von den Miterben gemeinsam verwaltet, die Miterben können über Nachlassgegenstände auch nur gemeinschaftlich verfügen. Die Erbengemeinschaft kann grundsätzlich ohne zeitliche Begrenzung fortgeführt werden; bis zu ihrer Auseinandersetzung (§ 2042 BGB) wird sie steuerlich bei den Gewinneinkünften als Mitunternehmerschaft behandelt. Bei den Überschusseinkünften wird sie steuerlich wie eine Bruchteilsgemeinschaft behandelt.^[1]

[1] § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO.

2.4 Vermächtnisse, Teilungsanordnungen

Rz. 5

Aufgrund des Erbfalls kann auch das Nachlassvermögen belastet sein, z. B. durch ein Vermächtnis oder durch eine Teilungsanordnung.

Rz. 6

Durch ein Vermächtnis (Vorausvermächtnis) kann sowohl ein Miterbe als auch eine nicht zu den Miterben gehörende Person/Körperschaft bedacht werden. Der Vermächtnisnehmer besitzt nur einen schuldrechtlichen Anspruch gegenüber der Erbengemeinschaft. Er erwirbt die durch das Vorausvermächtnis zugewandten Vermögensgegenstände des Erblassers nicht unmittelbar von diesem, sondern von der Erbengemeinschaft. Mit dem Vorausvermächtnis will der Erblasser einem der Erben oder einer anderen Person einen zusätzlichen Vermögensvorteil zuwenden.

Rz. 7

Mit der Teilungsanordnung^[1] legt der Erblasser die Art und Weise der Erbauseinandersetzung fest. Daher gehen zunächst alle Nachlassgegenstände auf die Erbengemeinschaft über und nicht auf denjenigen Miterben, der sie aufgrund der Teilungsanordnung erhalten soll. Das gilt auch bei Anordnung einer Testamentsvollstreckung. Die Teilungsanordnung beinhaltet die Zuweisung bestimmter Nachlassgegenstände; der Begünstigungswille des Erblassers für eine/n bestimmte/n Erben/Person fehlt.

[1] § 2048 BGB.

2.5 Vorweggenommene Erbfolge

Rz. 8

Vermögensübertragungen unter Lebenden, die mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge erfolgen, werden als "vorweggenommene Erbfolge" bezeichnet. Derartige Vermögensübertragungen erfolgen also nicht kraft Gesetzes, sondern auf der Grundlage einzelvertraglicher Regelu...