Ertragsteuerliche Beurteilung von Leasingverträgen im kommunalen Bereich (Kommunalleasing)

Sächsisches Staatsministerium der Finanzen v. 15.02.1993, 32-S2170-5/2-32068

I. Allgemeines

Private Kapitalanleger streben als Leasinggeber bei Leasingmodellen zum Bau und Betrieb kommunaler Einrichtungen zur Verbesserung der Rendite auch steuerliche Vorteile an.

Zu den steuerlichen Vorteilen kann es nur dann kommen, wenn das Leasingobjekt (die kommunale Einrichtung) dem Leasinggeber (i.d.R. über eine Personengesellschaft oder Gemeinschaft) zugerechnet wird. Dies setzt voraus, daß der Leasinggeber nicht nur bürgerlich-rechtlicher sondern auch wirtschaftlicher Eigentümer des Leasingobjektes ist.

II. Wirtschaftliches Eigentum

Wirtschaftliches Eigentum ist nach den handels- und steuerrechtlichen Bestimmungen bei der Person gegeben, die die Sachherrschaft über das Objekt ausübt; die Substanz und der Ertrag des Wirtschaftsguts (Objekts) müssen vollständig und auf Dauer auf diese Person übergegangen sein. Für die Frage des wirtschaftlichen Eigentums (die nicht leasingspezifischer Natur ist) kommt es auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise an; maßgebend sind neben den vertraglichen Vereinbarungen zwischen Leasinggeber und Leasingnehmer und ihrer tatsächlichen Durchführung auch die Art des Leasingobjekts (der kommunalen Einrichtung) und der Verwendung durch den Leasingnehmer (durch die Kommune).

III. Allgemeine Zurechnungsgrundsätze

Für die Frage, ob nach der Vertragsgestaltung das wirtschaftliche Eigentum beim Leasinggeber (Fondsgesellschaft, Objektgesellschaft) angenommen werden kann, sind auch im Bereich des Kommunalleasing die von der Finanzverwaltung herausgegebenen allgemeinen Grundsätze (in den sog. Leasingerlassen) heranzuziehen. Danach gelten

• für Vollarmortisationsverträge (Leasinggeber erhält während der unkündbaren Grundmietzeit seine Investitionskosten vollständig über die Leasingraten ersetzt) über unbewegliche Wirtschaftsgüter die Regelungen im BMF-Schreiben vom 21.03.1972 (BStBl I S. 188) und in den entsprechenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder sowie über bewegliche Wirtschaftsgüter die Regelungen im BMF-Schreiben vom 19.04.1971 (BStBl I S. 264) und in den entsprechenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder,
• für Teilamortisationsverträge (Leasingraten während der Grundmietzeit decken die Investitionskosten nur zum Teil) über unbewegliche Wirtschaftsgüter die Regelungen im BMF-Schreiben vom 23.12.1991 (BStBl 1992 I S. 13) und in den entsprechenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder sowie über bewegliche Wirtschaftsgüter die Regelungen im BMF-Schreiben vom 22.12.1975 IV B 2 – S 2170 – 161/75 (Steuererlasse in Karteiform EStG § 6 Abs. 1 Ziff. 1 Nr. 45) und in den entsprechenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder.

IV. Spezialleasing

Handelt es sich beim Leasingobjekt um ein Wirtschaftsgut, das speziell auf die Verhältnisse des Leasingnehmers zugeschnitten ist und nach Ablauf der Grundmietzeit regelmäßig nur noch bei ihm wirtschaftlich sinnvoll verwertbar ist, so ist der Leasingnehmer unabhängig von der Vertragsgestaltung von vornherein als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen; in diesem Fall liegt Spezialleasing vor.

Von Spezialleasing ist insbesondere dann auszugehen, wenn hinsichtlich des Leasingobjekts aufgrund seiner konkreten Beschaffenheit oder seiner Lage ein Wechsel des Leasingnehmers (Benutzers) nicht denkbar ist und das Wirtschaftsgut ohne Umbaumaßnahmen bzw. Umstrukturierung von einem anderen Leasingnehmer nicht genutzt werden kann (mangelnde Drittverwendungsfähigkeit). Die sogenannte Drittverwendungsfähigkeit ist zu verneinen, wenn ein Wechsel des Leasingnehmers (Benutzers) oder ein anderer Erwerber, bei dem das Objekt ebenfalls wirtschaftlich sinnvoll verwendbar wäre, ausgeschlossen erscheint.

Spezialleasing ist immer dann gegeben, wenn bei Abschluß des Leasingvertrages ein Markt für derartige Wirtschaftsgüter nicht besteht und daher ein Wechsel des Leasingnehmers ausgeschlossen erscheint; in einem solchen Fall übernimmt der Leasingnehmer nach Ablauf der Grundmietzeit das Objekt zwangsläufig (auch zivilrechtlich), weil ein anderer Erwerber nicht denkbar ist (insbesondere wenn mit der kommunalen Einrichtung eine nach geltendem Recht hoheitliche, im Verhältnis zum Bürger nicht privatisierbare Aufgabe durch die Kommune erfüllt wird).

V. Verfahren

Über die Frage, wem im Einzelfall das Leasingobjekt zuzurechnen ist, entscheidet das für den Leasinggeber (Fondsgesellschaft, Objektgesellschaft) zuständige Finanzamt. Die Beurteilung durch dieses Finanzamt hat grundsätzlich Vorrang gegenüber einer vom Finanzamt des Leasingnehmers möglicherweise vertretenen anderweitigen Auffassung. Vor der abschließenden Entscheidung des Finanzamts im Rahmen der Veranlagung (Feststellung der Einkünfte) ist in einem verwaltungsinternen Verfahren der Einzelfall von den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder zu erörtern, wenn es sich beim Leasingobjekt um ein kommunales Bauobjekt handelt und dieses dem Leasinggeber nach Auffassung des zuständigen Finanzamts zug...