Dr. Hubertus Gschwendtner
Leitsatz
Im Zusammenhang mit der fehlgeschlagenen Gründung einer Kapitalgesellschaft entstandene Beratungskosten können auch dann weder als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch als Liquidationsverlust nach § 17 Abs. 4 EStG geltend gemacht werden, wenn eine wesentliche Beteiligung an der Kapitalgesellschaft beabsichtigt war.
Normenkette
§ 9 Abs. 1 Sätze 1, 2 EStG , § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG , § 17 Abs. 4 EStG
Sachverhalt
Dem Kläger war 1994 angeboten worden, im Weg des sog. Management-Buy-Out in der Schweiz ausgewählte Restaurants zu erwerben. Und in der Schweiz sollte auch die AG gegründet werden, die der Kläger zusammen mit einem deutschen Partner errichten wollte.
Der Kläger hat in diesem Zusammenhang Beratungskosten von rd. 150.000 DM aufgewendet. Zur Gründung der AG kam es wegen Finanzierungsproblemen nicht mehr.
Der Kläger wollte die Beratungskosten als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abziehen, das FA hat dies abgelehnt, weil die Beziehung zu den späteren Einkünften zu unbestimmt sei. Das FG wies die Klage ab; die Beratungskosten seien Anschaffungskosten und deshalb im Rahmen des § 20 EStG nicht abziehbar (EFG 2002, 900).
Entscheidung
Der BFH wies die Revision als unbegründet zurück. Die Beratungskosten seien Gründungskosten der Gesellschaft und damit keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, sondern Anschaffungskosten der Beteiligung. Dies gelte auch dann, wenn es nicht zur Gründung der Kapitalgesellschaft komme. Fehlgeschlagene Anschaffungskosten auf eine Beteiligung könnten nicht als Liquidationsverlust i.S.v. § 17 Abs. 4 EStG berücksichtigt werden. Einer erweiternden Auslegung dieser Vorschrift stehe der eindeutige Wortlaut entgegen.
Hinweis
Mit dieser Entscheidung nimmt der BFH erstmals zu der Frage Stellung, wie einem Gesellschafter entstandene Gründungskosten steuerrechtlich zu beurteilen sind, wenn es wider Erwarten nicht zur Gründung der Kapitalgesellschaft kommt. Zu beurteilen waren Beratungskosten im Zusammenhang mit der Gründung einer AG. Zu prüfen waren die Fragen, ob die Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abziehbar sind und – sollte dies zu verneinen sein – ob sie nicht wenigstens als fehlgeschlagene Anschaffungskosten zu einem Auflösungsverlust i.S.v. § 17 EStG führen.
Bei der Lösung des Falls ist von dem die steuerrechtliche Behandlung von Beteiligungseinkünften beherrschenden Grundsatz des Einkünftedualismus auszugehen: Die laufenden Einkünfte sind als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen (§ 20 EStG), die Veräußerungs- und Liquidationseinkünfte als gewerbliche Einkünfte (§ 17 EStG). Aufwendungen, die die Beteiligung als solche betreffen, können nur im Rahmen des § 17 EStG berücksichtigungsfähiger Aufwand werden. Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen können nur die der Einkunftserzielung dienenden laufenden Aufwendungen sein.
Nach diesen Grundsätzen sind Beratungskosten, die zum Zweck des Erwerbs der Beteiligung aufgewendet werden, den Anschaffungs(neben-) kosten der Beteiligung zuzuordnen; sie wären als solche zu beurteilen, wenn es zur Gründung der Kapitalgesellschaft gekommen wäre, und daran ändert sich nichts, wenn die Gründung scheitert. Damit schied hier ein Abzug als Werbungskosten ungeachtet der Absicht des Gesellschafters aus, die Beteiligung zur Einkunftserzielung zu verwenden (nicht unstreitig, vgl. u.a. Schmidt/Heinicke, EStG, 23. Aufl., § 20 RZ 230 "Beratungskosten" m.w.N.).
Steuerrechtlich beachtlich konnten die Aufwendungen deshalb nur noch dann werden, wenn sie zu einem Liquidationsverlust i.S.v. § 17 EStG führten. Wäre es zwar nicht zur Gründung der Kapitalgesellschaft (mit ihrer Eintragung ins Handelsregister), wohl aber zum notariellen Abschluss des Gesellschaftsvertrags gekommen, wäre dies zu bejahen; denn die "Vorgesellschaft" wird nach der Rechtsprechung des BFH und der herrschenden Meinung im Schrifttum wie die Kapitalgesellschaft selbst behandelt (strittig, ob die Eintragung nachfolgen muss). Für die "Vorgründungsgesellschaft", die lediglich das Ziel hat, die Gesellschaft zu gründen (BGB-Gesellschaft) und nicht bereits ein eigenes Gewerbe betreibt (dann § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG), soll dies nicht gelten. Wenn diese Differenzierung auch die Auslegung des § 17 EStG bestimmt, sind die Gründungskosten für die in diesem Stadium steckengebliebene Gesellschaft für den Steuerpflichtigen verloren. Ein insgesamt schwer zu vermittelndes Ergebnis!
Link zur Entscheidung
BFH, Urteil vom 20.4.2004, VIII R 4/02