Entscheidungsstichwort (Thema)
Wertaufholung bei Anteilen an Spezialinvestmentfonds
Leitsatz (redaktionell)
1) § 8b Abs. 8 Satz 2 KStG ist dahingehend auszulegen, dass Teilwertaufholungen zunächst mit der zeitlich zuletzt vorgenommenen Teilwertabschreibung zu verrechnen sind.
2) Dieses gilt nach § 8 InvStG auch für Teilwertaufholungen hinsichtlich der Anteile an Spezialinvestmentfonds, wobei Wertaufholungen in Bezug auf mehrere Investmentfonds jeweils gesondert zu beurteilen sind.
Normenkette
KStG § 8b Abs. 2-3; InvStG § 8; EStG § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, S. 1 N2 1 S. 4; KStG § 8b Abs. 8
Nachgehend
Tatbestand
Streitig ist die steuerliche Behandlung von Teilwertaufholungen des Klägers (einer Pensionskasse in der Rechtsform eines VVaG) betreffend dessen Anteile an Aktienfonds im Jahr 2005 gem. § 8 des Investmentsteuergesetzes (InvStG) i.V.m. § 8b Abs. 8 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 15.10.2002 (KStG 2002) und nachfolgenden für die Jahre 2004/2005 geltenden Änderungen (KStG 2004/2005) bei steuermindernden sowie steuerneutralen Teilwertabschreibungen in den Vorjahren.
Der Kläger war als Pensionskasse bis Ende 1998 gem. § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG von der Körperschaftsteuer befreit und wurde zum 01.01.1999 wegen der Aufnahme des Rückdeckungsgeschäfts steuerpflichtig.
Der Kläger ist/war alleinige Anteilseignerin der folgender Spezialinvestmentfonds i.S. des § 15 InvStG:
- A-Fonds (später umbenannt in B),
- C Fonds (später umbenannt in D),
- E Fonds (kein Aktienfonds, zum 30.04.2005 steuerlich zum Buchwert verschmolzen auf den A-Fonds; die Darstellung der Verschmelzungsrichtung im Prüfungsbericht der F Wirtschaftsprüfungsgesellschaft betreffend den Jahresabschluss zum 31.12.2005 und Lagebericht des Klägers – F-Prüfungsbericht – ist insoweit unstreitig unzutreffend),
- G Fonds (zum 30.04.2005 steuerlich zum Buchwert verschmolzen auf den C Fonds)
- H (zum 30.04.2005 steuerlich zum Buchwert verschmolzen auf den C Fonds).
Aufgrund der vorgenannten Verschmelzungen wurde der Kapitalanlagebestand der Pensionskasse für den ehemaligen I-Konzern im B zusammengeführt, während die entsprechenden Kapitalanlagen des ehemaligen J-Konzerns dem D zugeordnet wurden.
Der B und der D wurden dabei in Segmente aufgegliedert und über Benchmark-Vorgaben pro Segment gesteuert.
Bei den vorgenannten Verschmelzungen handelte es sich unstreitig jeweils um Übertragungen aller Vermögensgegenstände der Sondervermögen i.S. des § 40 des Investmentgesetzes (InvG); allerdings wurden keine neuen Anteile ausgegeben, weil sämtliche Fonds ohnehin im alleinigen Eigentum des Klägers standen.
In dem F-Prüfungsbericht wird unter der Erläuterung der Posten des Jahresabschlusses zum 31.12.2005 zu den Investmentanteilen auszugsweise Folgendes ausgeführt:
”Investmentanteile |
|
|
€ |
Vortrag zum 1. Januar 2005 |
… |
Zugänge |
… |
Verschmelzung |
… |
Abgänge |
… |
Zuschreibungen |
5.469.688 |
Stand am 31. Dezember 2005 |
…” |
Wegen des weiteren Inhalts der Erläuterungen wird auf S. 41-43 des F-Prüfungsberichts Bezug genommen.
Der Kläger erklärte in seiner geänderten Körperschaftsteuererklärung 2005 (die ursprüngliche Erklärung wurde im September 2007 eingereicht) inländische Gewinne i.S. des § 8b Abs. 2 KStG i.H.v. 5.719.688 €, zog davon nicht abziehbare Ausgaben gem. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 2004/2005 i.H.v. 5 % (= 285.984 €) ab und minderte den Steuerbilanzgewinn sonach um 5.433.704 €. Dazu fügte er der Erklärung folgende Erläuterung bei:
„In der Handelsbilanz wurden folgende Abschreibungen auf Fondsanteile rückgängig gemacht (in Euro):
|
A |
C |
insgesamt |
Jahre |
(jetzt B) |
(jetzt D) |
|
2002 |
… |
… |
… |
2003 |
… |
-,-- |
… |
2004 |
… |
… |
… |
|
4.156.588 |
1.563.100 |
5.719.688 |
Die steuerlichen Abschreibungen auf die Fonds A und C betragen für die Jahre 2002 und 2003 insgesamt … €; dieser Betrag wurde bei der Einkommensermittlung gem. § 8b Abs. 3 KStG wieder hinzugerechnet (vgl. Tz. 23 und Anlage 6/6 im Bericht über die steuerliche Außenprüfung 1999-2003 der Pensionskasse vom 14.04.2007.”
Der Beklagte veranlagte den Kläger unter dem Vorbehalt der Nachprüfung mit Bescheiden vom 08.09.2008 bzw. 10.12.2008 zunächst entsprechend den ursprünglichen bzw. den geänderten Steuererklärungen (Körperschaftsteuer 2005: 0 €; geänderter verbleibender Verlustabzug zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2005: … €).
Wegen des Inhalts der Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Investmentgesellschaften und der entsprechenden Feststellungsbescheide wird auf die Steuerakten verwiesen.
Im November 2011 begann das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung K (KonzBp) bei dem Kläger mit einer Betriebsprüfung für die Jahre 2005 bis 2009. Der Prüfer wies unter Tz. 2.7.1 des Betriebsprüfungsberichts (Bp-Bericht) darauf hin, dass den Wertzuschreibungen auf den Buchwert der Anteile an Investmentfonds i.H.v. 5.719.688 € in den Jahren 2002 bis 2004 erhebliche Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert vorangegangen seien. Die Abschreibungen der Jahre 2002 und 2003 seien ...