Rz. 17
Forschungskosten dürfen ausdrücklich nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden und sind sofort aufwandswirksam zu verrechnen. Entwicklungskosten für aktivierte selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände sind hingegen Bestandteil der Herstellungskosten gem. § 255 Abs. 2 bis 3 HGB. Werden immaterielle Vermögensgegenstände käuflich erworben, erfolgt die Zugangsbewertung zu Anschaffungskosten gem. § 255 Abs. 1 HGB. Die Vorgaben des DRS 24 für die Bemessung der Herstellungskosten orientieren sich – mit Ausnahme von DRS 24.86 – an § 255 Abs. 2, 2a und 3 HGB.
Rz. 18
Als Zugangsbewertung für eigene Entwicklungskosten sind die Herstellungskosten anzusetzen, die bei der Entwicklung eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens anfallen. In die Herstellungskosten sind nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB neben direkt zurechenbaren Einzelkosten auch Material- und Fertigungsgemeinkosten sowie Abschreibungen einbeziehungspflichtig. Nach § 255 Abs. 2 Satz 3 1. Halbsatz HGB "dürfen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung einbezogen werden" (Einbeziehungswahlrecht). Auch Fremdkapitalzinsen dürfen in die Herstellungskosten einbezogen werden, sofern sie für die Finanzierung der Herstellung des betreffenden Vermögensgegenstands anfallen und auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Zudem ist zu beachten, dass der Betrag der im Geschäftsjahr aktivierten Fremdkapitalzinsen nach § 284 Abs. 3 HGB unterteilt in die Positionen des Anlagespiegels anzugeben ist (s. auch Rz. 26).
Werden für die Entwicklung Zuschüsse gewährt, erfolgt die Behandlung wie ein Investitionszuschuss, wenn vom Aktivierungswahlrecht Gebrauch gemacht wird. Wird das Aktivierungswahlrecht nicht in Anspruch genommen, "ist der Entwicklungskostenzuschuss wie ein Aufwandszuschuss zu behandeln".
Als nachträgliche Herstellungskosten sind die Aufwendungen zu berücksichtigen, die zu einer Modifikation führen (s. Rz. 8a). Dagegen dürfen Erhaltungsaufwendungen, die der Aufrechterhaltung der Funktionsfähigkeit eines Vermögensgegenstands dienen (z. B. Updates oder Release-Wechsel für Software), nicht aktiviert werden.
Darüber hinaus besteht ein Wahlrecht, die seit dem Beginn der Entwicklungsphase – jedoch vor Erfüllung der Ansatzvoraussetzungen – angefallenen und noch nicht in einem Abschluss (z. B. Vorjahresabschluss, Halbjahresfinanzbericht) erfassten Aufwendungen, die der Berichtsperiode zuzuordnen sind, zu aktivieren. Es darf aber keine Nachaktivierung von in Vorperioden bereits aufwandswirksam verrechneten Herstellungskosten vorgenommen werden.
Rz. 19
Bei der Folgebewertung ist das immaterielle Anlagevermögen zum Geschäftsjahresschluss mit den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (AHK) zu bewerten. Die fortgeführten AHK ergeben sich wie folgt:
| + |
AHK |
| - |
planmäßige Abschreibungen (sofern zeitlich begrenzte Nutzung gegeben) |
| - |
außerplanmäßige Abschreibungen |
| + |
Zuschreibungen |
| = |
fortgeführte AHK |
Analog zu § 253 Abs. 3 HGB sind bei immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens mit zeitlich begrenzter Nutzung planmäßige Abschreibungen über die unternehmensindividuelle Nutzungsdauer, die durch rechtliche, wirtschaftliche oder sonstige Faktoren bestimmt wird, vorzunehmen. Für deren Bestimmung werden konkrete Kriterien in Anlehnung an IAS 38.90 genannt, z. B. Produktlebenszyklen. Grundsätzlich ist für die Festlegung der Nutzungsdauer auf Erfahrungswerte zurückzugreifen. Bei der Schätzung ist im Zweifel eine kürzere Nutzungsdauer heranzuziehen.
Kann diese nicht verlässlich geschätzt werden, sieht DRS 24.99 eine pauschale Nutzungsdauer von 10 Jahren in Übereinstimmung mit § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB vor. Im Hinblick auf eine regelmäßiger Weise innewohnende nicht verlässliche Schätzung wurde im Entwurf zum DRS 24 darauf hingewiesen, dass diese nicht bereits dann als unzuverlässig einzustufen ist, wenn diese lediglich als Bandbreite geschätzt werden kann. Eine nicht verlässliche Schätzung der Nutzungsdauer ist wegen unterschiedlicher Folgebewertung von einer unbegrenzten Nutzungsdauer abzugrenzen (s. Rz. 20.
Als Abschreibungsmethode kommt i. d. R. die lineare Abschreibung und ggf. die degressive Abschreibung zur Anwendung. Letztere ist z. B. bei Filmrechten, die einer schnellen zeitlichen Entwertung unterliegen, sinnvoll. Zusätzlich können außerplanmäßige Abschreibungen auf immaterielle Anlagen notwendig werden.
Rz. 20
Aktivierte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens mit zeitlich begrenzter Nutzungsdauer sind zusätzlich zur Planabschreibung bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßig auf den niedrigeren beizulegenden Wert abzuschreiben, wobei im HGB keine Definition der dauerhaften Wertminderung existiert. Diese Lücke wird mit DRS 24.113 geschlossen. Danach ist von einer voraussichtlich dauerhaften Wert...