1.4.1 Der Grundtatbestand – Abs. 1 S. 1, Abs. 2
Rz. 16
Nach dem Grundtatbestand des § 15a Abs. 1 S. 1 EStG darf ein Verlust, der dem Kommanditisten aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen ist, weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit der Verlustanteil die Erhöhung oder Entstehung eines negativen Kapitalkontos zur Folge hat. Auch ein Verlustvor- oder -rücktrag nach § 10d EStG ist ausgeschlossen. Allerdings mindert der insoweit nicht ausgleichsfähige Verlust Gewinnanteile, die dem Kommanditisten in den folgenden Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung zuzurechnen sind.
Rz. 17
Voraussetzung für die Anwendbarkeit von § 15a Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 1 EStG ist zum einen die Kommanditistenstellung des betroffenen Gesellschafters nach § 161 Abs. 1 HGB. Zum anderen setzt § 15a Abs. 1 S. 1 EStG tatbestandlich voraus, dass dem Kommanditisten bereits ein Verlustanteil nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zugerechnet worden ist. § 15a EStG nimmt diesbezüglich selbst keine Zurechnung vor. Daher muss es sich bei der KG um eine nach § 15 Abs. 2 S. 1 EStG gewerblich tätige oder nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägte Gesellschaft handeln und der Kommanditist muss Mitunternehmer sein, damit ihm entsprechende Verlustanteile aus gewerblicher Tätigkeit zugerechnet werden können.
Weiterhin setzt § 15a Abs. 1 EStG ein negatives Kapitalkonto voraus. Ob das Kapitalkonto negativ geworden ist bzw. sich der negative Stand weiter erhöht hat, wird in einem stichtagesbezogenen Vergleich der Kapitalkontenstände zum Ende des Wirtschaftsjahres, in dem der Verlust zugerechnet wurde, mit dem des Vorjahres ermittelt (Stichtagsprinzip).
Rz. 18
Der Grundtatbestand des § 15a EStG hat zweierlei Rechtsfolgen. Erstens besteht das Verbot, die negativen Einkünfte bei der Ermittlung des Ergebnisses der einzelnen Einkunftsart nach § 2 Abs. 1 EStG, wie auch bei der Berechnung des Gesamtbetrags der Einkünfte nach § 2 Abs. 3 EStG in Ansatz zu bringen oder die Verluste im Rahmen von § 10d EStG in ein anderes Wirtschaftsjahr vor- oder zurückzutragen. Zweitens werden Verluste, die auf diese Weise nicht ausgleichsfähig sind, nach § 15a Abs. 2 EStG zu – in den Folgejahren – verrechenbaren Verlusten. Verrechenbar nach dem Gesetzeswortlaut bedeutet dabei, dass sie ausschließlich von dem identischen Beteiligten mit Gewinnen aus der Beteiligung an eben jener Gesellschaft, aus der auch die Verluste stammen, gegengerechnet werden dürfen.
1.4.2 Die überschießende Außenhaftung – Abs. 1 S. 2 und S. 3
Rz. 19
Erweitert wird der Grundtatbestand durch § 15a Abs. 1 S. 2 und S. 3 EStG. Danach ist ein Verlustausgleich auch dann möglich, wenn der Kommanditist nach § 171 Abs. 1 1. Halbs. HGB haftet, und zwar selbst dann, wenn ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Die gesellschaftsrechtliche Haftungsnorm des § 171 Abs. 1 1. Halbs. HGB legt fest, dass der Kommanditist bis zur Höhe seiner ins Handelsregister eingetragenen Haftsumme unmittelbar haftet. Sobald er aber seine Einlage vollständig geleistet hat, ist sie grundsätzlich gem. § 171 Abs. 1 2. Halbs. HGB das einzige Mittel, das den Gläubigern zur Befriedigung dient. Dabei geht der Gesetzgeber prinzipiell von einer Übereinstimmung von Haftsumme und vereinbarter Einlage aus.
Rz. 20
Haftsumme und zu leistende Einlage (Pflichteinlage) sind jedoch nicht zwingend kongruent, es kann auch eine die Pflichteinlage (Innenverhältnis) übersteigende Haftsumme (Außenverhältnis) ins Handelsregister eingetragen werden. Die tatsächlich geleistete Einlage kann also, unabhängig davon, ob nur diese als Pflichteinlage oder ein höherer Betrag geschuldet ist, ohne Weiteres niedriger sein, als der für die Außenhaftung maßgebliche Betrag der Haftsumme.
Daran knüpft § 15a Abs. 1 S. 2 EStG auch steuerrechtlich an und lässt zusätzlich einen einmaligen Verlustausgleich in Höhe des – die geleistete Einlage übersteigenden – Betrags der Haftsumme zu. Voraussetzungen in steuerlicher Sicht für die Anerkennung der Außenhaftung nach § 171 Abs. 1 1. Halbs. HGB ist ferner, dass der Kommanditist mit seiner Einlage (Haftsumme) am Bilanzstichtag in das Handelsregister eingetragen ist, das Bestehen der Haftung nachgewiesen wird und eine Vermögensminderung aufgrund der Haftung nicht durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.
1.4.3 Einlageerhöhung – Abs. 1a, Abs. 2 S. 2
Rz. 21
Die durch das JStG 2009 eingeführte Regelung des ...