Frotscher/Geurts, EStG § 15a Verluste bei beschränkter H ... / 2.2.1.3 Kapitalersetzende Darlehen

Rz. 152

Bei der GmbH & Co. KG konnten Gesellschafterdarlehen über § 172a HGB a. F. i. V. m. den §§ 32a und 32b GmbHG a. F. im Außenverhältnis wie Eigenkapital zu behandeln sein. Für derartige kapitalersetzende Darlehen galt eine Rückzahlungssperre. Der besondere Charakter dieser Gesellschafterdarlehen führte allerdings nicht dazu, dass sie in der Handels- und Steuerbilanz als Eigenkapital auszuweisen waren.

Rz. 153

Der BFH^[1] hatte zunächst nur für Kapitalgesellschaften entschieden, dass es bei der Einstufung als Fremdkapital bleib. Zur Rechtslage bei der GmbH & Co. KG stellte der BFH^[2] danach heraus, dass eigenkapitalersetzende Darlehen nicht Teil des Kapitalkontos i. S. d. § 15a EStG sein konnten. Diese Einordnung für Zwecke des § 15a EStG gilt auch für nach §§ 39 Abs. 1 Nr. 5, Abs. 4, Abs. 5, 135 InsO nachrangige Gesellschafterdarlehen nach Abschaffung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG. Ebenfalls geklärt ist^[3], dass ein Rangrücktritt nicht zu einer Auflösung der zugrunde liegenden Verbindlichkeit und damit zu einer Erhöhung des Kapitalkontos führt. Diese Beurteilung hat der BFH mehrfach bestätigt. Etwas anderes gilt auch nicht aufgrund der Regelung des § 5 Abs. 2a EStG.^[4]

Rz. 154

Finanzplankredite sind häufig bei Publikumsgesellschaften anzutreffen, wo die jeweilige Hafteinlage mit der vertraglichen Verpflichtung verbunden wird, neben der Einlage ein Darlehen oder eine stille Einlage zu gewähren. Es handelt sich dann um eine "gesplittete Einlage", weil der ergänzende Beitrag in die gesamte Finanzplanung einkalkuliert ist. Für Finanzplankredite hat der BFH eine steuersystematische und zugleich pragmatische Lösung gefunden^[5], indem er – wie auch sonst im Ertragsteuerrecht – auf den Inhalt der vertraglichen Regelungen und deren tatsächliche Handhabung abstellt. Das der KG von einem Kommanditisten gewährte "Darlehen" erhöht dessen Kapitalkonto i. S. d. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG, wenn der Kommanditist das Darlehen nach den vertraglichen Bestimmungen während des Bestehens der Gesellschaft nicht kündigen kann und wenn das Guthaben im Fall seines Ausscheidens oder der Liquidation der KG mit einem eventuell bestehenden negativen Kapitalkonto verrechnet wird. Der reine Wortlaut bilde kein Unterscheidungskriterium. In der Begründung formuliert der IV. Senat explizit, dass den Begriffen "Finanzplandarlehen" und "gesplittete Einlage" nur die Funktion von "Schlagwörtern" zukommt.

Rz. 155

Unterscheidungsmerkmale sind danach im Einzelnen:

• die Unkündbarkeit des zusätzlichen Finanzbeitrags (Darlehen/stille Einlage) bis zur Beendigung der Mitunternehmerstellung sowie kumulativ
• die Minderung des Beitragskontos um laufende Verlustanteile.

Dabei muss das zweitgenannte Erfordernis nicht Jahr für Jahr erfüllt sein. Es genügt, wenn die Minderung erst bei Beendigung der Mitunternehmerstellung stattfindet, weil z. B. für den Kommanditisten ein Verlustsonderkonto eingerichtet war, auf dem die jährlichen Verlustanteile gebucht wurden. Bei dieser Abgrenzung stützt sich der BFH entsprechend st. Rspr. darauf, dass Darlehen und Verlustteilnahme miteinander unvereinbar sind. Daneben spielt die Verzinslichkeit keine entscheidende Rolle, weil nach Handelsrecht sowohl eine Verzinsung des Fremd- als auch des Eigenkapitals üblich ist.^[6]

[1] BFH v. 5.2.1992, I R 127/90, BStBl II 1992, 532.

[2] BFH v. 28.3.2000, VIII R 28/98, BFH/NV 2000, 808.

[3] BFH v. 30.3.1993, IV R 57/91, BStBl II 1993, 502.

[4] BFH v. 10.11.2005, IV R 13/04, BFH/NV 2006, 409.

[5] BFH v. 7.4.2005, IV R 24/03, BFH/NV 2005, 1424.

[6] OFD Koblenz v. 15.1.2007, S 2241a – S 31.1.