Frotscher/Geurts, EStG § 17 Veräußerung von Anteilen an ... / 3.2.4.6 Gesellschaftsrechtliche Veranlassung (S. 4)

Rz. 211

Nach § 17 Abs. 2a S. 4 EStG liegt eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung regelmäßig vor, wenn ein fremder Dritter das Darlehen oder Sicherungsmittel i. S. d. § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 2 oder 3 EStG bei sonst gleichen Umständen zurückgefordert oder nicht gewährt hätte (Prüfung anhand der Fremdvergleichsgrundsätze). Hierbei nimmt die Finanzverwaltung eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung an, wenn die Rückzahlung des Darlehens im Zeitpunkt seiner Gewährung (sog. Krisendarlehen) oder Weitergewährung (sog. stehen gelassenes Darlehen) angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in dem Maße gefährdet sei, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Darlehensgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre (sog. Krise)^[1] Bei sog. krisenbestimmten Darlehen und Finanzplandarlehen ist nach Auffassung der Finanzverwaltung unabhängig von einer tatsächlichen Krise stets von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung auszugehen.^[2] Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der fehlenden Zurückforderung oder Gewährung rechtfertigt es, den Verlust des Darlehens oder den Ausfall der Regressforderung als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 Abs. 1, 4 oder 5 EStG steuermindernd zu berücksichtigen. Ist die fehlende Zurückforderung oder Gewährung lediglich schuldrechtlich veranlasst (keine gesellschaftsrechtliche Veranlassung), führt der Verlust des Darlehens oder der Ausfall der Regressforderung nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten. In diesem Fall ist zu prüfen, ob eine steuermindernde Berücksichtigung im Rahmen der Einkünfte i. S. d. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG in Betracht kommt, wobei die besondere Verlustverrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 6 S. 6 EStG zu beachten ist. Allein die Vereinbarung eines Gesellschafterdarlehens zu nicht marktüblichen Bedingungen (z. B. zinsloses Darlehen) führt für sich gesehen noch nicht zur Annahme einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung.^[3]

§ 17 Abs. 2a S. 4 EStG definiert den Begriff der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung nur für den Fall von Darlehensverlusten i. S. d. § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 2 EStG und den Ausfall von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen i. S. d. § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 3 EStG. Auf § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 1 EStG nimmt § 17 Abs. 2a S. 4 EStG nicht Bezug, denn offene und verdeckte Einlagen erfordern bereits definitionsgemäß eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung. Eine zusätzliche gesetzliche Regelung war daher nicht notwendig. Von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung ist nach § 17 Abs. 2a S. 4 EStG in den Fällen des § 17 Abs. 2a Satz S. 3 Nr. 2 und 3 EStG regelmäßig auszugehen, wenn ein fremder Dritter das Darlehen oder Sicherungsmittel bei sonst gleichen Umständen zurückgefordert oder nicht gewährt hätte. Das Vorliegen einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung beurteilt sich damit auf der Basis eines Fremdvergleichs, der in seiner Funktion damit an die Stelle des zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzrechts tritt. In seiner bisherigen Rspr. hat der BFH für die Beurteilung, ob eine Finanzierungshilfe gesellschaftsrechtlich veranlasst war, darauf abgestellt, ob sie aus der Sicht des Zivilrechts eigenkapitalersetzenden Charakter i. S. d. §§ 32a, 32b GmbHG a. F. hatte. Er hat dies bejaht, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft zu einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute nur noch Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt, eine Bürgschaft zur Verfügung gestellt oder eine wirtschaftlich entsprechende andere Rechtshandlung vorgenommen hatte.^[4] Mit der Abschaffung des zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG v. 23.10.2008^[5] kommt eine Anknüpfung an das Zivilrecht zur Beurteilung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung nicht mehr in Betracht, weshalb der Gesetzgeber für die Frage der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung im Rahmen des § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 2 und 3 EStG auf das allgemeine steuerliche Kriterium des Fremdvergleichs zurückgreift, das im Übrigen auch im Rahmen des § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 1 EStG gilt.

[1] BMF v. 7.6.2022, IV C 6 - S 2244/20/10001:001, Rz. 9, BStBl I 2022, 897.

[2] BMF v. 7.6.2022, IV C 6 - S 2244/20/10001:001, Tz. 9, BStBl I 2022, 897.

[3] BMF v. 7.6.2022, IV C 6 - S 2244/20/10001:001, Rz. 8, BStBl I 2022, 897.

[4] BFH v. 7.12.2010, IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778.

[5] BGBl I 2008, 2026.