Frotscher/Geurts, EStG § 19 Nichtselbständige Arbeit / 3.3.10 Werbungskostenersatz

Rz. 116

Werbungskostenersatz gehört – im Gegensatz zum Auslagenersatz – grundsätzlich zum stpfl. Arbeitslohn.^[1] Eine Bereicherung des Arbeitnehmers lässt sich nicht aufgrund einer Gesamtbetrachtung verneinen, bei der der Werbungskostenersatz des Arbeitgebers mit Ausgaben des Arbeitnehmers in entsprechender Höhe verrechnet wird. Eine solche Verrechnung ist nur noch in den Fällen zulässig, in denen das Gesetz dies zulässt (R 19.3 Abs. 3 LStR 2023), insbesondere in § 3 Nr. 13 EStG (Reisekostenvergütungen aus öffentlichen Kassen), § 3 Nr. 16 EStG (Reisekostenvergütungen außerhalb des öffentlichen Dienstes) und § 3 Nr. 30 bis 32 EStG (Werkzeuggeld, typische Berufskleidung und Sammelbeförderung von Arbeitnehmern) sowie Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen nach § 3 Nr. 12 EStG, wenn Aufwand abgegolten wird, der den Werbungskostenbegriff erfüllt (R 3.12 LStR 2023).^[2] Erstattet ein Arbeitgeber einem Arbeitnehmer die Buchungsgebühr für den Lohneingang auf dessen Konto, so ist dies Auslagenersatz; Arbeitslohn sind jedoch Vergütungen des Arbeitgebers zum Ersatz der dem Arbeitnehmer berechneten Kontoführungsgebühren (R 19.3 Abs. 3 LStR 2023).

Die Abgrenzung zwischen stpfl. Werbungskostenersatz und nichtsteuerbarem Auslagenersatz hat nach der Einführung des Arbeitnehmer-Pauschbetrags für Werbungskosten nach § 9a S. Nr. 1 Buchst. a) EStG (aktuell: 1.230 EUR) besondere Bedeutung erlangt: Während der Werbungskostenersatz durch den Arbeitgeber stpfl. Arbeitslohn darstellt, kann sich der Werbungskostenabzug beim Arbeitnehmer u. U. nicht auswirken, weil die Werbungskosten die Pauschale von 1.230 EUR nicht übersteigen.

Die Rspr. hat bisher nicht geklärt, nach welchen Merkmalen ein stpfl. Werbungskostenersatz von einem nicht steuerbaren Auslagenersatz abzugrenzen ist. Ein Versuch findet sich in der BFH-Entscheidung zum Musikinstrumentengeld.^[3]

Rz. 117

Während der stpfl. Werbungskostenersatz Aufwendungen zum Gegenstand hat, die im eigenen Interesse des Arbeitnehmers liegen^[4] und die er nach arbeitsrechtlichen Grundsätzen zu tragen hat, stellt nicht steuerbarer Auslagenersatz Aufwendungen im ganz überwiegenden Interesse des Arbeitgebers dar. Eine klare Abgrenzung wird im Einzelfall schwierig sein. Es empfiehlt sich für Stpfl., einen Anspruch des Arbeitnehmers gegen den Arbeitgeber auf Aufwendungsersatz aus Arbeits- oder Auftragsrecht (§ 670 BGB) zu prüfen, um möglichst zu einem nichtsteuerbaren Auslagenersatz zu gelangen.^[5]

Rz. 118

Im Einzelnen ist die Rspr. hierzu uneinheitlich: Aufwand im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers und damit keinen Arbeitslohn hat der BFH angenommen, wenn ein Filmproduzent für Schauspieler die Flug- und Hotelkosten übernimmt.^[6] Dies diene einer optimalen Nutzung der zur Verfügung stehenden Produktionszeit. Weiter hat der BFH Aufwand im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers bejaht, wenn dieser für den Arbeitnehmer eine auf Dienstreisen beschränkte Kaskoversicherung abschließt.^[7] Zahlungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer zur Beendigung eines Zivilprozesses gegen einen Dritten können durch das Arbeitsverhältnis veranlasst sein.^[8]

[1] BFH v. 27.3.1992, VI R 145/89, BStBl II 1992, 837.

[2] Zur Verfassungswidrigkeit von § 3 Nr. 12 EStG für Zulagen an in die neuen Bundesländer entsandte Besoldungsempfänger s. BVerfG v. 11.11.1998, 2 BvL 10/95, BStBl II 1999, 502.

[3] BFH v. 21.8.1995, VI R 30/95, BStBl II 1995, 306.

[4] FG Nürnberg v. 5.1.2011, 6 K 1574/10, EFG 2011, 973: Übernahme von Berufshaftpflichtversicherungsbeiträgen angestellter Anwälte durch den Arbeitgeber ist steuerbarer und stpfl. Arbeitslohn.

[5] BFH v. 21.8.1995, VI R 30/95, BStBl II 1995, 306.

[6] BFH v. 27.7.1987, I R 28/87, BStBl II 1989, 449.

[7] BFH v. 27.6.1991, VI R 3/87, BStBl II 1992, 365: Anders zur Erstattung von durch den Arbeitgeber geschuldeten Kaskoversicherungsbeiträgen; BFH v. 21.6.1991, VI R 178/88, BStBl II 1991, 814: steuerbefreiter Reisekostenersatz, soweit der Erstattungsbetrag auf Dienstreisen entfällt; Krüger, DStR 2013, 2029.

[8] BFH v. 24.11.2010, VI B 32/10, BFH/NV 2011, 591.