Frotscher/Geurts, EStG § 19a Sondervorschrift für Einkün ... / 4.2 Zusätzliche Übertragung von Vermögensbeteiligungen

Rz. 22

In sachlicher Hinsicht erfasst § 19a EStG die Übertragung zusätzlicher Vermögenbeteiligungen (die neben dem ohne geschuldeten Arbeitslohn) geleistet werden. Die Vermögensbeteiligungen, deren Übertragung erfasst sind, sind mit § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a), b), f) bis l) und Abs. 2 bis 5 des Fünften Vermögensbildungsgesetzes (5. VermBG) abschließend aufgezählt.

Rz. 23

Dadurch, dass die zusätzliche Übertragung zu einem ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erfolgt, handelt es sich grundsätzlich um zwei Rechtsverhältnisse zwischen dem Arbeitnehmer und dem Arbeitgeber; zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber wird somit mit der Vermögensüberlassung, zu dem auch eine Rechtsgrundlage i. S. d. § 8 Abs. 4 S. 2 EStG zählt, ein weiteres Rechtsverhältnis neben dem Arbeitsverhältnis begründet.^[1]

Rz. 24

Mit der in § 19a Abs. 1 S. 1 EStG enthaltenen Formulierung "an dem Unternehmen des Arbeitgebers" ergibt sich, dass nur "Vermögensbeteiligung am Arbeitgeber-Unternehmen" erfasst sein sollen, wobei diese auch über eine Personengesellschaft gehalten werden können (§ 19a Abs. 1 S. 2 EStG).

Insofern handelt es sich bei dem Verweis auf das Fünfte Vermögensbildungsgesetz um eine Rechtsgrundverweisung und keine Rechtsfolgeverweisung, da der dortige Begriff der Vermögensbeteiligung regelmäßig um die an deutschen Börsen und im Freiverkehr gehaltenen Vermögensarten erweitert ist, für Zwecke des § 19a Abs. 1 und 2 EStG, die sich ausschließlich auf die Vermögensbeteiligungen am Arbeitgeber-Unternehmen beziehen, aber auszunehmen sind.

Rz. 25

Die Norm des § 19a EStG enthält nach Auffassung der Finanzverwaltung anders als § 3 Nr. 39 S. 3 EStG keine Konzernregelung; Vermögenbeteiligungen an anderen Unternehmen desselben Konzerns i. S. d. § 18 AktG gelten damit nicht als Vermögensbeteiligungen an dem Unternehmen des Arbeitgebers (§ 19a Abs. 1 S. 1 EStG).^[2]

Allerdings wird in § 19a Abs. 1 S. 1 EStG auch auf § 2 Abs. 2 5. VermBG verwiesen. § 2 Abs. 2 5. VermBG stellt das herrschende Konzernunternehmen i. S. d. § 18 AktG ausdrücklich mit dem Arbeitgeber-Unternehmen gleich. Aufgrund dieser in der Verweisung enthaltenen Gleichstellung der Vermögensbeteiligungen an der herrschenden Konzernobergesellschaft könnte die in § 19a EStG enthaltene Formulierung "…an dem Unternehmen des Arbeitgebers…" erweitert werden. Für diese Sichtweise spricht, dass die Regelung des § 2 Abs. 2 5. VermBG die speziellere Regelung gegenüber der allgemeinen in § 19a Abs. 1 S. 1 EStG enthaltenen Formulierung ist.

Der gesetzessystematische Hinweis auf § 3 Nr. 39 S. 3 EStG führt nicht zwingend zum Schluss, dass in § 19a EStG keine Konzernregelung besteht. Denn zum einen könnte man der Auffassung sein, dass aufgrund der in § 3 Nr. 39 EStG enthaltenen Verweisung auf § 2 Abs. 2 5. VermBG, sich die Gleichstellung der herrschenden Konzern-Obergesellschaft konstitutiv bereits aus dieser (spezielleren) Norm ergibt, und der Gleichstellung in § 3 Nr. 39 S. 3 EStG insofern nur deklaratorische Wirkung zukommt; in diesem Fall könnte kaum durch einen Hinweis auf einen nur deklaratorischen § 3 Nr. 39 S. 3 EStG die Umkehrwirkung im Rahmen des § 19a EStG (keine Konzernregelung) begründet werden. Zum anderen könnte man der Auffassung sein, dass ein gesetzessystematischer Hinweis auf § 3 Nr. 39 S. 3 EStG tatsächlich keinen gesetzessystematischen Zusammenhang hat, da sich die Normen § 3 Nr. 39 EStG und § 19a EStG in mehreren Punkten unterscheiden, etwa darin, dass keine finale Steuerbefreiung (§ 3 Nr. 39 EStG), sondern nur eine vorübergehende Steueraussetzung (§ 19a EStG) Regelungsinhalt ist, oder schlicht darin, dass § 3 Nr. 39 EStG gesetzessystematisch nicht in der Nähe des § 19a EStG, z. B. als § 19 EStG oder als § 19b EStG verortet ist und sich insgesamt kaum ein gemeinsamer sachlicher, systematischer oder sonstiger gemeinsamer Bezugspunkt der beiden Regelungen ausmachen lässt.

Die Folgen einer solchen Sichtweise wären insoweit gravierend, da die u. a. mit Hinblick auf kleinere Start-up-Unternehmen (neu gegründete KMU) eingeführte Norm des § 19a EStG durch eine Begünstigung von konzernbezogenen Vermögensbeteiligungen ihre Ausrichtung wesentlich ändern würde. Teilweise wird vertreten, dass die gleichgestellte Obergesellschaft dann auch die Voraussetzungen der KMU aus § 19a Abs. 3 EStG aufweisen müsse^[3]; isoliert ist diese Einschränkung jedoch nicht begründbar. Wenn teilweise auf den Willen des Gesetzgebers verwiesen wird, dass § 19a EStG auch für Vermögensbeteiligungen für die nicht anteilsgewährenden Mutterunternehmen gelten solle^[4], spricht eine genauere Quellenanalyse tatsächlich dafür, dass lt. Gesetzgeber die Vermögensbeteiligungen von Mutterunternehmen ohne Arbeitgeberfunktion i. S. d. § 19a EStG nicht erfasst sein sollten.^[5] Zudem kann man in § 19a Abs. 3 EStG mit dem generellen Vorbehalt der Anwendung des § 19a Abs. 1 EStG zugunsten der nicht mehr als 12 Jahre alten KMU auch einen generellen Ausschluss von deren etwaigen Konzern-Obergesellschaften sehen, der Öffnungsklauseln in anderen Ge...