Steuerliche Verbesserungen bei der Mitarbeiterkapitalbeteiligung

Mit einem ausführlichen Erlass hat das Bundesfinanzministerium im November 2021 zu den ÄnderungenB Stellung genommen (BMF, Schreiben v. 16.11.2021, IV C 5 - S 2347/21/10001 :006).

Mitarbeiterkapitalbeteiligungen tragen zur Vermögensbildung der Arbeitnehmenden bei. Mit dem im Sommer 2021 beschlossenen Fondsstandortgesetz werden Maßnahmen zur Stärkung des Fondsstandorts Deutschland gebündelt. In dem Gesetzestext enthalten sind zwei steuerliche Regelungen, um die Attraktivität von Mitarbeiterkapitalbeteiligungen zu erhöhen.

Nachfolgend stellen wir Ihnen Änderungen sowie die Anwendungsregelungen der Finanzverwaltung aus lohnsteuerlicher Sicht dar.

Höherer Freibetrag für Mitarbeiterbeteiligungen

Bereits bisher gab es eine kleine Steuerbefreiung für die verbilligte oder unentgeltliche Überlassung von Mitarbeiterkapitalbeteiligungen (§ 3 Nr. 39 EStG). Zum 1. Juli 2021 ist der steuerfreie Höchstbetrag von 360 Euro jährlich auf 1.440 Euro angehoben, also vervierfacht worden. Aus der Steuerfreiheit folgt die Sozialversicherungsfreiheit in gleicher Höhe.

Der Freibetrag gilt jedoch nur unter den Voraussetzungen, dass es sich 

• um eine freiwillige Leistung des Arbeitgebers handelt, die grundsätzlich allen Mitarbeitenden des Unternehmens offensteht, die ein Jahr oder länger ununterbrochen in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis zum Arbeitgeber stehen und 
• bei der Mitarbeiterbeteiligung um eine Vermögensbeteiligung am Unternehmen des eigenen Arbeitgebers handelt, die den Arbeitnehmenden in Form von Sachbezügen gewährt werden. 

Hinweis: Keine steuerliche Voraussetzung ist die Gewährung zusätzlich zum Arbeitslohn (vgl. § 8 Abs. 4 EStG). Somit wäre die Steuerbefreiung bis 1.440 Euro grundsätzlich auch anwendbar, wenn die Beteiligung im Rahmen der Entgeltumwandlung überlassen wurde. Die Sozialversicherungsfreiheit würde dann allerdings entfallen.

Anwendungsregelungen der Finanzverwaltung

Aus dem Anwendungsschreiben der Finanzverwaltung zur Steuerbefreiung ist darüber hinaus auf folgende Voraussetzungen und Besonderheiten hinzuweisen:

• Die Steuerfreiheit gilt für unbeschränkt und beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmende, die in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis zum Unternehmen stehen.
• Die begünstigten Vermögensbeteiligungen sind im Vermögensbildungsgesetz abschließend aufgezählt (§ 2 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a, b, f bis l und Absatz 2 bis 5 des Fünften Vermögensbildungsgesetzes). Dazu gehören unter anderem Aktien und GmbH-Anteile.
• Begünstigt sind nur Vermögensbeteiligungen "am Unternehmen des Arbeitgebers". Unternehmen, die demselben Konzern (§ 18 AktG) angehören, sind dem Unternehmen des Arbeitgebers zuzurechnen.
• Die Steuerbefreiung ist auf das einzelne Dienstverhältnis bezogen. Stehen Beschäftigte im Kalenderjahr in mehreren aufeinanderfolgenden Dienstverhältnissen oder gleichzeitig in mehreren Dienstverhältnissen, so kann die Steuerfreiheit für jedes dieser Dienstverhältnisse in Anspruch genommen werden.
• Die Steuerfreiheit gilt nur für den geldwerten Vorteil durch die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung der Vermögensbeteiligung. Geldleistungen des Arbeitgebers sind nicht steuerfrei.
• Kein Arbeitslohn sind die vom Arbeitgeber übernommenen Nebenkosten, die mit der Überlassung von Vermögensbeteiligungen verbunden sind (zum Beispiel Notariatsgebühren).

Hinsichtlich des Offenstehens für alle Beschäftigten ist zu beachten:

• Einzubeziehen in das Beteiligungsangebot sind auch geringfügig Beschäftigte, Teilzeitkräfte, Auszubildende und weiterbeschäftigte Rentnerinnen und Rentner.
• Ausnahmen sind unter anderem möglich für entsandte Mitarbeitende (mit ruhendem Dienstverhältnis) sowie ausscheidende und gekündigte Beschäftigte.

Zur Bewertung weist die Verwaltung unter anderem auf Folgendes hin:

• Bei Anwendung der Steuerbefreiung ist die Vermögensbeteiligung mit dem gemeinen Wert (§ 11 BewG) bei der Überlassung anzusetzen. Das kann in vielen Fällen der Börsenkurs sein.
• Aus Vereinfachungsgründen kann die Ermittlung des Wertes am Tag der Ausbuchung beim Überlassenden oder bei dessen Erfüllungsgehilfen erfolgen.
• Der geldwerte Vorteil ergibt sich aus dem Unterschied zwischen dem Wert der Vermögensbeteiligung und dem Preis, zu dem die Vermögensbeteiligung überlassen wird.
• Zeitpunkt des Zuflusses ist der Tag der Erfüllung des Anspruchs auf Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die Vermögensbeteiligung.

Anwendung der Neuregelung

Der steuerfreie Höchstbetrag ist ein Jahresfreibetrag, der bereits für den gesamten Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden ist. Hat der Arbeitgeber vor dem 30. Juni 2021 Vermögensbeteiligungen verbilligt oder unentgeltlich überlassen, bei denen der geldwerte Vorteil den bisherigen Höchstbetrag überstiegen hat, so kann der Lohnsteuerabzug bis zur Ausstellung der Lohnsteuerbescheinigung korrigiert werden.

Bei der Sozialversicherung ist eine rückwirkende Änderung nicht möglich.

Besteuerungsaufschub für (größere) Beteiligungen

Ergänzend zur Ausweitung der Steuerbefreiung ist eine davon weitgehend unabhängige Steuerbegünstigung zur weiteren Förderung von Mitarbeiterkapitalbeteiligungen insbesondere bei Startup-Unternehmen aufgenommen worden (neuer § 19a EStG). Mit der Regelung wird ohne betragsmäßige Begrenzung vermieden, dass bereits im Zeitpunkt der Übertragung der Beteiligung auf einen Mitarbeitenden Arbeitslohn zu versteuern ist.

Die Besteuerung erfolgt erst zu einem späteren Zeitpunkt, in der Regel bei Veräußerung, spätestens nach zwölf Jahren oder bei einem Arbeitgeberwechsel. Die Sonderregelung vermeidet, dass die Übertragung einer Beteiligung zu steuerpflichtigem Arbeitslohn (Sachbezug) bei den Mitarbeitenden führt, ohne dass liquide Mittel zugeflossen sind. Die vorläufige Nichtbesteuerung kann im Lohnsteuerabzugsverfahren nur mit Zustimmung der Mitarbeitenden angewendet werden. 

Begünstigte Personen/Anlagen und Voraussetzungen

Die Finanzverwaltung hat auch zum Steueraufschub Einzelheiten in ihrem Anwendungserlass geregelt. Sie finden sich in den Rn. 30 ff. des BMF-Schreibens vom 16. November 2021.

Hinsichtlich des in Betracht kommenden Personenkreises und der begünstigten Beteiligungen gelten die Regelungen zur Steuerbefreiung – und damit auch die obigen Ausführungen entsprechend. Allerdings enthält § 19a EStG keine Konzernklausel. Vermögenbeteiligungen an anderen Unternehmen desselben Konzerns gelten damit nicht als Vermögensbeteiligungen an dem Unternehmen des Arbeitgebers.

Weitere Voraussetzung für die Anwendung des neuen § 19a EStG: Die Vermögensbeteiligungen müssen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden; Entgeltumwandlungen sind nicht begünstigt. Weitere Einzelheiten zu diesem Kriterium finden Sie auch in unserem ausführlichen Beitrag zur sogenannten Zusätzlichkeitserfordernis.

Aufschub nur bei Startups und KMU

Gefördert werden Mitarbeitende von Kleinstunternehmen sowie von kleinen und mittleren Unternehmen (KMU), deren Gründung nicht mehr als zwölf Jahre zurückliegt. Für KMU gelten dabei folgende Schwellenwerte: weniger als 250 Mitarbeitende und Jahresumsatz höchstens 50 Millionen Euro oder Jahresbilanzsumme höchstens 43 Millionen Euro.

Wertfeststellung und spätere Besteuerung

Damit Arbeitgeber und Mitarbeitende Rechtssicherheit erhalten, soll das Betriebsstättenfinanzamt nach der Übertragung einer Vermögensbeteiligung im Rahmen einer Anrufungsauskunft (§ 42e EStG) den vom Arbeitgeber nicht besteuerten Vorteil bestätigen. Die Anschaffungskosten sind dabei mit dem gemeinen Wert der Vermögensbeteiligung anzusetzen.

Die Finanzverwaltung weist dazu ausdrücklich darauf hin, dass die Bestätigung der Höhe des nicht besteuerten Vorteils voraussetzt, dass - in der Regel durch den Arbeitgeber - sowohl der ermittelte Wert als auch Unterlagen zur Wertermittlung dem Betriebsstättenfinanzamt vorgelegt werden.

Nicht besteuerter Vorteil

Vorteile, die im Kalenderjahr der Übertragung der Vermögensbeteiligung nicht besteuert wurden, werden erst in einem späteren Zeitpunkt aufgeschoben besteuert. Lohnsteuer für den (ggf. verbleibenden) nach § 19a EStG nicht besteuerten Vorteil fällt dann regelmäßig erst nach 12 Jahren oder beim Arbeitgeberwechsel beziehungsweise einer Veräußerung der Beteiligung an. Auch eine unentgeltliche Übertragung (z. B. durch Erbschaft) führt zur Beendigung des Steueraufschubs. § 19a Abs. 4 Satz 1 EStG regelt abschließend den Besteuerungszeitpunkt. Tritt einer der dort und vorstehend genannten Fälle ein, so unterliegen bisher nicht besteuerte Vorteile zu diesem Zeitpunkt der Besteuerung und dem Lohnsteuerabzug.

Die sogenannte Fünftelregelung ist anwendbar, wenn seit der Übertragung der Vermögensbeteiligung mindestens drei Jahre vergangen sind. Ist im Besteuerungszeitpunkt der gemeine Wert der Vermögensbeteiligung abzüglich geleisteter Zuzahlungen niedriger als der zuvor nicht besteuerte Arbeitslohn (Verlustfall), unterliegt die Differenz nicht der Besteuerung. 

Bei der Ermittlung des Vorteils, für den die Besteuerung nach § 19a EStG aufgeschoben wird, kann die Steuerbefreiung von 1.440 Euro nach § 3 Nr. 39 EStG abgezogen werden. Das gilt aber nur, wenn die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung erfüllt sind (siehe oben) und der Freibetrag noch nicht verbraucht ist. Der Verwaltungserlass enthält dazu mehrere Beispiele, die jeweils davon ausgehen, dass sowohl Steueraufschub wie Steuerbefreiung anzuwenden sind:

Der nicht besteuerte Vorteil aus der unentgeltlichen oder verbilligten Übertragung der Vermögensbeteiligung und die übrigen Angaben der aufgeschobenen Besteuerung sind vom Arbeitgeber im Lohnkonto aufzuzeichnen.

Übrigens: Übernimmt beim Arbeitgeberwechsel der bisherige Arbeitgeber die aufgeschobene und dann fällige Lohnsteuer, ist der übernommene Abzugsbetrag als zusätzliche Begünstigung kein Teil des zu besteuernden Arbeitslohns.

Anwendung des Steueraufschubs

§ 19a EStG ist erstmals anzuwenden auf Vermögensbeteiligungen, die nach dem 30. Juni 2021 übertragen werden. Hier gibt es keine Rückwirkung für die erste Jahreshälfte 2021.

Keine Gleichstellung mit Sozialversicherung 

Der Steueraufschub nach § 19a EStG gilt ausdrücklich nicht bei der Sozialversicherung (Änderung von § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SvEV). Nicht erfüllt hat sich damit die Bitte des Bundesrates (Drucksache 51/21 (Beschluss)), im Steuer- und Sozialversicherungsrecht eine einheitliche Vorgehensweise bei der Erfassung des geldwerten Vorteils aus der Gewährung einer Vermögensbeteiligung einzuführen. Für die Praxis wäre das sicherlich wünschenswert gewesen. So findet die "Verbeitragung zeitlich gesehen vorne und die Versteuerung hinten" statt. 

Beachte: Im Lohnsteuerverfahren sind die nicht besteuerten, aber sozialversicherungspflichtigen Arbeitsentgelte bei der Berechnung der sogenannten Vorsorgepauschale einzubeziehen.

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