Frotscher/Geurts, EStG § 21 Vermietung und Verpachtung / 3.3 Zurechnung bei dinglichen und obligatorischen Nutzungsrechten

Rz. 54

Ein dinglich oder obligatorisch Nutzungsberechtigter erzielt Einkünfte aus § 21 EStG, wenn er den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht. Das ist gegeben, wenn ihm die volle Besitz- und Verwaltungsbefugnis zusteht, er die Nutzungen tatsächlich zieht, das Grundstück in Besitz hat und es verwaltet, sodass er zivilrechtlich als Vermieter anzusehen ist.^[1] Dies gilt auch für einen am Gesellschaftsanteil einer BGB-Gesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Nießbrauchsberechtigten, wenn ihm kraft seines Nießbrauchs eine Stellung eingeräumt ist, die der eines Gesellschafters entspricht.^[2]

[1] BFH v. 21.8.1990, VIII R 25/86, BStBl II 1991, 564; BFH v. 12.12.1995, VIII R 59/92, BStBl II 1996, 219; BFH v. 26.4.2006, IX R 22/04, BFH/NV 2006, 2046; BMF v. 30.9.2013, IV C 1 – S 2253/07/10004, BStBl I 2013, 1184, Rz. 1; Kulosa, in Schmidt, 2023, EStG, § 21 EStG Rz. 71.

[2] BFH v. 9.4.1991, IX R 78/88, BStBl II 1991, 809; BMF v. 9.2.2001, IV C 3 – S 2253 – 18/01, BStBl I 2001, 171; aufgehoben durch BMF v. 30.9.2013, IV C 1 – S 2253/07/10004, BStBl I 2013, 1184, Rz. 1.

3.3.1 Dingliche Nutzungsrechte

Rz. 55

Dingliche Nutzungsrechte sind insbesondere der Nießbrauch sowie das dingliche Wohnrecht.

Rz. 56

Nießbrauch ist das Recht, aus der belasteten Sache die Nutzungen zu ziehen (§ 1030 BGB). Dies ist bei der Belastung eines Mietwohngrundstücks mit einem Nießbrauch regelmäßig das Recht, den Mietzins als Rechtsfrucht des Grundstücks zu erhalten. Als weitere dingliche Nutzungsrechte kommen persönliche Dienstbarkeiten (§§ 1090ff. BGB), hier insbesondere das dingliche Wohnungsrecht (§ 1093 BGB), in Betracht.

Rz. 57

Ist die Bestellung eines Nießbrauchs steuerlich anzuerkennen, führt dies beim Zuwendungsnießbrauch dazu, dass die Einkünfte vom Nießbraucher zu versteuern sind, was insbesondere unter nahen Angehörigen zu einer Verlagerung der Einkünfte führt und im Ganzen betrachtet zur Steuerminderung führen kann.^[1] Andererseits entstehen beim unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauch steuerliche Nachteile dadurch, dass die AfA nicht mehr geltend gemacht werden kann.

Rz. 58

Ein unter fremden Dritten eingeräumter Nießbrauch ist steuerlich anzuerkennen, wenn er zivilrechtlich wirksam vereinbart ist, insbesondere bei der Nießbrauchsbestellung an einem Grundstück die Eintragung ins Grundbuch erfolgt ist.

Rz. 59

Bei der Bestellung eines Nießbrauchs zugunsten eines nahen Angehörigen (§ 15 AO) sind die allgemeinen Grundsätze für Verträge zwischen nahen Angehörigen zu beachten. Solche Verträge sind steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam sind, wie unter Fremden klar vereinbart, ernsthaft gewollt und tatsächlich durchgeführt werden. Es muss ein bürgerlich-rechtliches wirksames Nutzungsrecht begründet werden und die Vereinbarung muss tatsächlich durchgeführt werden. Hieran fehlt es, wenn äußerlich alles beim Alten bleibt und etwa nur die Erträge an den Nutzungsberechtigten abgeführt werden.^[2]

Rz. 60

Ein Mietvertrag ist bei der Bestellung eines Nießbrauchs zugunsten eines nahen Angehörigen nur dann tatsächlich durchgeführt, wenn nicht nur die Miete an den Nießbraucher abgeführt wird, sondern er tatsächlich auch als Vermieter nach außen auftritt, insbesondere das Grundstück in Besitz nimmt und verwaltet.^[3]

Rz. 61

Räumen Eltern ihren minderjährigen Kindern den Nießbrauch ein, bedarf es zu seiner Wirksamkeit regelmäßig der Bestellung eines Ergänzungspflegers^[4], da sowohl die Nießbrauchsbestellung als auch der Eintritt in die Vermieterstellung Pflichten des Nießbrauchers mit sich bringen, sodass der Vertrag für das Kind nicht lediglich rechtlich vorteilhaft i. S. d. § 107 BGB ist. Die Eltern selbst sind daher nach § 181 BGB i. V. m. § 1629 Abs. 1 BGB an der Vertretung ihres Kinds verhindert. Der Ergänzungspfleger (§ 1809 BGB) muss nur für den Vertragsabschluss bestellt werden, nicht für die gesamte Dauer des Vertrags. Dies gilt auch für die Bestellung eines Bruttonießbrauchs.^[5] Ist der Vertrag wegen Verstoßes gegen § 181 BGB schwebend unwirksam, wirkt die spätere Genehmigung durch den Ergänzungspfleger steuerlich nicht zurück. § 184 Abs. 1 BGB gilt steuerlich nicht.^[6] Etwas anderes gilt nur, wenn das Familiengericht die Bestellung eines Ergänzungspflegers nicht für erforderlich gehalten hat und keine Zweifel am zivilrechtlichen Bindungswillen bestehen. Ein zunächst schwebend unwirksamer Vertrag kann daher von vornherein (ex tunc) steuerlich zu beachten sein, wenn die Vertragspartner die Rechtslage schuldhaft nicht kennen mussten und nach dem Auftauchen von Zweifeln alle erdenklichen Maßnahmen ergriffen haben, um die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertrags herbeizuführen.^[7] Entscheidend ist, dass der Nutzungsberechtigte eine gesicherte Rechtsposition erlangt. Das kann selbst dann der Fall sein, wenn das zivilrechtlich wirksam bestellte Nutzungsrecht jederzeit widerrufbar ist.^[8]

Rz. 62

Ist der Vertrag zivilrechtlich wirksam abgeschlossen, fehlt es aber noch an der Eintragung in das Grundbuch, steht dies d...