Prof. Dr. Gerrit Frotscher, Prof. Dr. Christoph Watrin
Rz. 875
Die Vorschrift wurde durch G. v. 22.12.2003 für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2003 enden, eingeführt. Sie ist also erstmals anwendbar für das Wirtschaftsjahr 2004 bzw. das abweichende Wirtschaftsjahr 2003/2004.
§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 11 EStG soll bestimmte Steuergestaltungen i. V. m. der Tonnagesteuer nach § 5a EStG verhindern. Diese Steuergestaltungen bestanden in einer Aufspaltung der Einnahmen aus dem Betrieb von Schiffen, die bei einer Betriebs-Kapitalgesellschaft anfielen, und den entsprechenden Betriebsausgaben, die bei einer Besitz-Kapitalgesellschaft anfielen (kapitalistische Betriebsaufspaltung). Zwischen beiden Gesellschaften wurde ein steuerliches Organschaftsverhältnis begründet. Stand z. B. das Schiff im Eigentum der Besitz-Kapitalgesellschaft und wurde zur Bereederung unentgeltlich oder verbilligt der Betriebs-Kapitalgesellschaft überlassen, fielen die Aufwendungen für das Schiff (z. B. Abschreibungen) bei der Besitz-Kapitalgesellschaft an und konnten dort steuerlich abgezogen werden. Die Gewinne aus dem Betrieb des Schiffs, die infolge der geringen oder fehlenden Miet- und Pachtentgelte höher waren, entstanden dagegen bei der Betriebs-Kapitalgesellschaft und unterlagen der Pauschbesteuerung nach § 5a EStG, wurden also nicht nach ihrer tatsächlichen Höhe besteuert. An sich lag in solchen Gestaltungen zwar eine verdeckte Einlage von der Besitz-Kapitalgesellschaft in die Betriebs-Kapitalgesellschaft vor. Diese verdeckte Einlage kann aber nicht gewinnrealisierend angesetzt werden, da Nutzungen und Gebrauchsvorteile nicht einlagefähig sind. Diese Gestaltung widersprach dem Zweck des § 5a EStG, da die Pauschalierung des Gewinns davon ausgeht, dass den Einnahmen entsprechende Betriebsausgaben gegenüberstehen; nur dann ist der niedrige Pauschalierungssteuersatz gerechtfertigt.
Rz. 876
§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 11 EStG findet die Lösung darin, dass bei der Besitz-Kapitalgesellschaft bestimmte Aufwendungen als nicht abzugsfähig eingestuft werden.
Voraussetzung ist, dass der Stpfl. unmittelbar oder mittelbar nicht einlagefähige Vorteile (also Nutzungs- und Gebrauchsvorteile) an natürliche Personen, juristische Personen oder Personenhandelsgesellschaften gewährt. Zusätzlich müssen diese Vorteile zur Verwendung in Betrieben dieser Personen bestimmt sein, deren Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG (Tonnagebesteuerung) ermittelt wird.
Gewährt der Stpfl. den genannten Personen diese Nutzungs- und Gebrauchsvorteile, sind bei ihm Aufwendungen steuerlich nicht abzugsfähig, die mit diesen Zuwendungen in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Diese Aufwendungen müssen also direkt oder indirekt durch die Zuwendungen veranlasst sein, d. h., es muss zwischen den Aufwendungen und der Gewährung der nicht einlagefähigen Vorteile ein Veranlassungszusammenhang bestehen.
Nicht abziehbar sind danach alle direkt dem Schiff zuzuordnenden Kosten, die der Stpfl. getragen hat, wie Abschreibungen, Betriebskosten, Kosten der Finanzierung usw. Betroffen sind aber auch indirekte Kosten, wie Verwaltungskosten.
Auffällig ist, dass die Abziehbarkeit der Aufwendungen beim Stpfl. von der Ausübung von Wahlrechten durch eine andere Person abhängig gemacht wird, nämlich davon, ob der Empfänger der Zuwendungen den Gewinn nach § 5a EStG ermittelt.