Frotscher/Geurts, EStG § 4h Betriebsausgabenabzug für Zi ... / 4.3.2 Regelung für Wirtschaftsjahre, die ab 2024 beginnen

Rz. 71c

Durch G. v. 22.12.2023^[1] wurde die Konzernzugehörigkeit im Anschluss an die Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates v. 12.7.2016^[2] angepasst. Nach Art. 4 Abs. 3 S. 1 Buchst. b, S. 3 ATAD 1 i. V. m. Art. 2 Abs. 4 ATAD 1 kann ein vollständiger Zinsabzug für ein eigenständiges Unternehmen gewährt werden. Eigenständig ist danach ein Unternehmen, das nicht Teil einer zu Rechnungslegungszwecken konsolidierten Gruppe ist und weder über ein verbundenes Unternehmen noch eine Betriebsstätte verfügt. Die Neuregelung in § 4h Abs. 2 Buchst. b EStG bezieht sich nicht mehr ausdrücklich auf die Konzernzugehörigkeit, sondern verweist auf § 1 Abs. 2 AStG und das Bestehen ausl. Betriebsstätten. Damit wird Art. 2 Abs. 4 ATAD 1 umgesetzt, da danach ein "verbundenes Unternehmen" bereits ab einer Beteiligung von 25 % besteht, also keine Mehrheitsbeteiligung erforderlich ist.

Die Neuregelung gilt für Wirtschaftsjahre, die nach dem 14.12.2023 beginnen und nicht vor dem 1.1.2024 enden. Sie gilt daher bei einem Wirtschaftsjahr, das dem Kj. entspricht, erst für Wirtschaftsjahre ab 2024. Bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr kann dieses nach dem 14.12.2023 beginnen, muss aber in 2024 enden. Die Neuregelung gilt daher erstmals für diese Wirtschaftsjahre 2023/2024 und damit ebenfalls erstmals für den Vz 2024. Hat das abweichende Wirtschaftsjahr bis zum 14.12.2023 begonnen, gilt für diese Wirtschaftsjahre 2023/2024 noch die bisherige Regelung.

Rz. 71d

Die Zinsschranke ist nach § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b EStG nur dann nicht anzuwenden, wenn der Stpfl. keiner Person nahesteht oder keine ausl. Betriebsstätten unterhält. Für das "Nahestehen" verweist die Vorschrift auf § 1 Abs. 2 AStG, ggf. auch auf § 1 Abs. 1 S. 2 AStG. § 1 Abs. 2 AStG definiert 4 Gruppen von Personen, die "Nahestehende" sind. Nach § 1 Abs. 2 S. 1 Buchst. a AStG ist eine Person im Verhältnis zu dem Stpfl. nahestehend, wenn die Person an dem Stpfl. oder der Stpfl. an der Person wesentlich, d. h. zu mindestens 25 %, unmittelbar oder mittelbar am Kapital, den Beteiligungsrechten, dem Stimmrecht oder dem Gesellschaftsvermögen beteiligt ist. Die Vorschrift enthält eine Legaldefinition der "wesentlichen Beteiligung".

Nach § 1 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AStG wird Nahestehen durch einen unmittelbaren oder mittelbaren wesentlichen Einfluss einer Person auf den Stpfl. oder des Stpfl. auf die Person begründet. Nach § 1 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AStG begründet es ein Nahestehen, wenn eine dritte Person sowohl zu dem Stpfl. als auch einer anderen Person in einem in den Nrn. 1 und 2 bezeichneten Verhältnis steht. § 1 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 AStG stellt schließlich darauf ab, ob die Person oder der Stpfl. einen außerhalb der Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss ausüben kann oder ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.

Rz. 71e

Der Begriff der nahestehenden Person ist nicht davon abhängig, dass der Stpfl. und die Person in verschiedenen Staaten ansässig sind. Das Nahestehen führt daher auch dann zur Anwendung der Zinsschranke, wenn beide Personen in Deutschland ansässig sind, also keine Auslandsbeziehung besteht. Damit werden Probleme einer Diskriminierung und des Eingriffs in die Grundfreiheiten vermieden.

Rz. 71f

Durch Verweisung ist auch die Regelung des § 1 Abs. 1 S. 2 AStG in Bezug genommen. Danach gilt auch eine Personengesellschaft bzw. Mitunternehmerschaft als "Steuerpflichtiger" i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG. Wenn sie die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 AStG erfüllt, kann sie selbst "nahestehende Person" sein.

Ergänzend hierzu bestimmt § 4h Abs. 2 S. 3 EStG, dass an Stelle des "Steuerpflichtigen" im Tatbestand des § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b EStG bei Personengesellschaften und Mitunternehmerschaften diese treten. Das gilt auch für § 1 Abs. 2 AStG, da in diesen Tatbeständen auf den Begriff des "Steuerpflichtigen" Bezug genommen wird.

Die Einbeziehung der Personengesellschaften in die Ausnahmeregelung des § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b EStG und entsprechend in die Regelung über nahestehende Personen ist notwendig, da Personengesellschaften einen "Betrieb" unterhalten und selbstständig der Zinsschranke unterliegen.

Rz. 71g

Die Neuregelung stellt nicht mehr auf die Konzernzugehörigkeit und die Konsolidierungspflicht ab. Dies ist eine Verschärfung, da eine Beteiligung ab 25 % bis 50 % nicht zu einer Vollkonsolidierung führt, diese Unternehmen aber "nahestehende Personen" sein können. Durch die Neuregelung werden daher diese Unternehmen in die Zinsschranke einbezogen, während sie nach bisherigem Recht hiervon als nicht konzernangehörig ausgeschlossen waren.

Rz. 71h

Zur Anwendung der Zinsschranke nach § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b EStG führt es auch, wenn der Stpfl. in einem Staat, der nicht sein Ansässigkeitsstaat ist, eine Betriebsstätte unterhält. Ansässigkeitsstaat ist derjenige Staat, in dem der Stpfl. Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthalt, Sitz oder Geschäftsleitung hat. Wird jeweils einer dieser Anknüpfungstatbestände in zwei verschiedenen Staaten erfüllt, sind beide Staaten Ansässigkeitsstaat...