Prof. Dr. Gerrit Frotscher
Rz. 112
Auch für eine Personengesellschaft sowie eine nachgeordnete Personengesellschaft (Rz. 102) ist der "maßgebliche Gewinn" zu ermitteln. Die Personengesellschaft wird für die Zinsschranke als eigenständiger Betrieb behandelt, d. h., sie hat einen eigenen "maßgeblichen Gewinn". Dieser ist der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für den Zinsabzug nach den allgemeinen Regeln zugrunde zu legen. Da der Gewinn der nachgeordneten Personengesellschaft aufgrund der "Spiegelbildmethode" auch in der Steuerbilanz des Gesellschafters ausgewiesen wird, wird der Gewinn der Personengesellschaft für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage doppelt berücksichtigt (Rz. 53).
Rz. 113
Zum maßgeblichen Gewinn der Personengesellschaft gehören alle Besteuerungsgrundlagen, die auf der Ebene der Personengesellschaft ermittelt werden und daher in die gesonderte Feststellung des Gewinns der Personengesellschaft eingehen. Einbezogen werden daher nicht nur das Ergebnis der Gesamthandsbilanz, sondern auch die Ergebnisse aus allen Sonderbilanzen I und II und der Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter. Daraus ergibt sich auch die Behandlung der Sondervergütungen. Steuerlich gehören die Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zum stpfl. Gewinn der Personengesellschaft und gehen daher in den "maßgeblichen Gewinn" der Personengesellschaft ein. Das bedeutet, dass Darlehenszinsen und Miet- und Pachtzinsen sowie Tätigkeitsvergütungen, die an einen Gesellschafter gezahlt werden, den stpfl. Gewinn und damit den maßgeblichen Gewinn der Personengesellschaft nicht mindern, sondern wieder hinzuzurechnen sind. Sie erhöhen daher bei der Personengesellschaft die Bemessungsgrundlage für den Zinsabzug, sind aber aufgrund der Kapitalspiegelmethode (Rz. 53) auch in der Bemessungsgrundlage für den Zinsabzug bei dem Gesellschafter enthalten. Darlehenszinsen, die Sondervergütungen sind, werden bei der Zinsschranke also bei der Personengesellschaft nicht als Zinsaufwendungen, bei dem Gesellschafter nicht als Zinserträge behandelt, sondern als Gewinn bzw. Gewinnanteil.
Rz. 113a
Ist die Personengesellschaft an einer Kapitalgesellschaft beteiligt, stellt sich die Frage, ob Gewinnausschüttungen der Kapitalgesellschaft bei der Personengesellschaft "brutto" oder "netto" in dem maßgeblichen Gewinn der Personengesellschaft zu berücksichtigen sind. Bei der Bruttomethode werden auf der Ebene der Personengesellschaft § 8b KStG, § 3 Nr. 40 EStG nicht berücksichtigt. Daher erhöht der volle Betrag der Gewinnausschüttung den "maßgeblichen Gewinn". Wird die "Nettomethode" angewandt, werden im maßgeblichen Gewinn nur die stpfl. Teile der Gewinnausschüttung erfasst, also bei Körperschaften als Gesellschafter der Personengesellschaft, wenn die erforderliche Beteiligungshöhe erreicht ist, nur die nicht abzugsfähigen Ausgaben nach § 8b Abs. 5 KStG, bei natürlichen Personen nur der stpfl. Teil in Höhe von 60 %. Bei der gesonderten Feststellung sind beide Methoden anwendbar, wenn klar gemacht wird, welche Methode angewandt worden ist, wobei die Rspr. allerdings der Nettomethode den Vorzug gibt. Aus der Behandlung in der gesonderten Feststellung lässt sich aber nichts für die Zinsschranke ableiten, da die gesonderte Feststellung nur die formelle Dokumentation der Besteuerungsgrundlagen betrifft, bei § 4h EStG aber durch Erhöhung oder Verminderung des maßgeblichen Gewinns materielle Auswirkungen eintreten. Auch aus der Anwendung der Bruttomethode bei Organgesellschaften lassen sich keine Schlüsse für die Zinsschranke ziehen, da diese Behandlung auf der gesetzlichen Regelung des § 15 S. 1 Nr. 2 KStG beruht, eine solche gesetzliche Grundlage für die Zinsschranke aber fehlt. Maßgebend für die Zinsschranke ist nach § 4h Abs. 1 S. 2, Abs. 3 S. 1 EStG der "steuerpflichtige Gewinn". Da, anders als bei der Besteuerung der Einkünfte, für die Zinsschranke die Besteuerungsgrundlagen endgültig auf der Ebene der Personengesellschaft zu ermitteln sind, dürfen bei ihr Beträge nicht erfasst werden, die nicht "steuerpflichtig" sind. Entsprechendes gilt für Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung der Beteiligung. In die Bemessungsgrundlage für die Zinsschranke auf Ebene der Personengesellschaft dürfen steuerfreie Einkunftsteile nicht einbezogen werden, auch wenn die Voraussetzungen der Steuerfreiheit sich nur aus der Ebene der Gesellschafter ergeben. Andernfalls würden für die Zinsschranke bei der Personengesellschaft Besteuerungsfaktoren berücksichtigt, die gegen die gesetzliche Regelung verstoßen. Das schließt es m. E. aus, die Bruttomethode anzuwenden.
Rz. 114
Im Übrigen erfolgt die Ermittlung des stpfl. Gewinns und des maßgeblichen Gewinns den allgemeinen Vorschriften (Rz. 106ff.).