Frotscher/Geurts, EStG § 4k Betriebsausgabenabzug bei Be ... / 3.3 Sekundärregelung für Outbound-Fälle (Abs. 2 S. 2)

Rz. 116

§ 4k Absatz 2 S. 2 EStG setzt Art. 9 Abs. 2 Buchst. b i. V. m. Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 1 Buchst. e ATAD in nationales Recht um.^[1]

Rz. 117

Es handelt sich hierbei um eine sog. Sekundärregelung, die nur dann Anwendung findet, wenn die Besteuerungsinkongruenz nicht bereits durch den anderen Staat in Form einer Versagung des Abzugs der Aufwendungen (entsprechend einer dem § 4k Abs. 2 S. 1 EStG vergleichbaren Regelung) beseitigt wurde.

[1] BT-Drs. 19/28965, 35.

3.3.1 Tatbestandsvoraussetzungen

3.3.1.1 Unbeschränkt steuerpflichtiger Gesellschafter

Rz. 118

Während § 4k Abs. 2 S. 1 EStG Inbound-Fälle erfasst, richtet sich die Sekundärregelungen des § 4k Abs. 2 S. 2 EStG an Outbound-Fälle und stellt auf Situationen ab, bei denen ein in Deutschland unbeschränkt Stpf. unmittelbar oder mittelbar Gesellschafter einer (aus deutscher Sicht) aus. vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist.

3.3.1.2 Abzug im anderen Staat aufgrund abweichender Zuordnung

Rz. 119

Die Aufwendungen i. S. d. § 4k Abs. 2 S. 1 EStG müssen im anderen Staat steuerlich zum Abzug zugelassen sein. Dies ist grundsätzlich der Fall, wenn der andere Staat die aus deutscher Sicht als (transparente) vermögensverwaltende Personengesellschaft eingestufte Gesellschaft, aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden nationalen Regelung als intransparenten Rechtsträger behandelt. Es handelt sich somit um ein ausl. hybrides Unternehmen. Da das ausl. hybride Unternehmen aus ausl. Sicht ein selbstständiges Steuersubjekt ist, kann dieser grundsätzlich auch die Aufwendungen an den unbeschränkt stpfl. (unmittelbaren oder mittelbaren) Gesellschafter steuerlich abziehen.

Rz. 120

Da der Tatbestand des § 4k Abs. 2 S. 2 EStG voraussetzt, dass die Aufwendungen in dem anderen Staat zum Abzug zugelassen werden, würde folglich der Anwendungsbereich des § 4k Abs. 2 S. 2 EStG nicht eröffnet werden, wenn der Betriebsausgabenabzug beispielsweise von einer dem § 4k Abs. 2 S 1 EStG entsprechenden Regelung bereits versagt wird. Wäre dies der Fall, würde § 4k Abs. 2 S. 2 EStG insoweit nicht zur Anwendung kommen.

3.3.1.3 Keine tatsächliche Besteuerung korrespondierender Erträge aufgrund § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO

Rz. 121

Als weitere Tatbestandsvoraussetzung des § 4k Abs. 2 S. 2 EStG wird eine fehlende tatsächliche Besteuerung der korrespondierenden Erträge konstatiert. Hierzu kann es kommen, wenn nach der Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO Leistungsbeziehungen zwischen der aus deutscher Sicht vermögensverwaltenden Personengesellschaft, die im Staat ihrer Errichtung als intransparenter Rechtsträger behandelt wird, und ihrem in Deutschland unbeschränkt stpfl. Gesellschafter steuerlich nicht anerkannt wird. In einem solchen Fall stehen den im Ausland abzugsfähigen Aufwendungen (z. B. Zinszahlungen) der Gesellschaft an ihren in Deutschland unbeschränkt stpfl. Gesellschafter keine entsprechenden Erträge im Inland gegenüber.

3.3.2 Rechtsfolge: Erfassung von Betriebseinnahmen

Rz. 122

Anders als die übrigen Rechtsfolgen des § 4k EStG, sieht § 4k Abs. 2 S. 2 EStG kein Abzugsverbot für Betriebsausgaben, sondern ein Einbeziehungsgebot für Betriebseinnahmen vor.^[1]

Rz. 123

§ 4k Abs. 2 S. 2 EStG ordnet an, dass § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO keine Anwendung findet. Die Folge dessen ist, dass die Leistungsbeziehung anerkannt wird und die Erträge beim inländischen Gesellschafter nunmehr der Besteuerung unterliegen.

Rz. 124

Da die ATAD-Vorgaben für alle EU-Mitgliedstaaten verbindlich sind, dürfte diese Sekundärregelung grundsätzlich jedoch nur in Drittstaatenfälle relevant werden, denn in den EU-Mitgliedstaaten sollte bereits ein Betriebsausgabenabzugsverbot nach einer dem § 4k Abs. 2 S. 1 EStG entsprechenden Regelung erfolgen.

[1] Rüsch, DStZ 2020, 274, 280.