Rz. 78
Der Wechsel von der Gewinnermittlung nach § 5a EStG zurück zur herkömmlichen Gewinnermittlung wirft verschiedene Rechtsfragen auf, die teilweise noch ungeklärt sind.[1] Dies beruht insbesondere darauf, dass in der Vergangenheit eine Gewinnermittlung nach § 5a EStG als steuerlich regelmäßig sehr günstig anzusehen war. In Jahren, in denen sich bei einer Gewinnermittlung nach § 5 EStG jedoch ein Verlust ergibt, kehrt sich die Motivationslage um. Trotz eines Verlustes nach der herkömmlichen Gewinnermittlung ergibt sich aufgrund von § 5a EStG ein Gewinn, der eine Steuer auslösen kann. Dies gilt insbesondere auch dann, wenn das Schiff mit einem Verlust verkauft werden muss, wie dies in der derzeitigen Situation immer wieder der Fall ist. Der (rechtzeitige) Rückwechsel bietet dann zumindest einen geringen Ausgleich, in dem ein steuerlicher Verlust geltend gemacht werden kann. Die Fallstricke des Rückwechsels sind jedoch stets zu beachten.[2]
Rz. 78a
Nach Ablauf der Bindungswirkung des Antrags nach § 5a Abs. 3 S. 1 EStG und dem Wechsel zur normalen Gewinnermittlung ist in der Steuerbilanz zum Schluss des Wirtschaftsjahrs, in dem § 5a Abs. 1 S. 1 EStG letztmalig angewendet wird, für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Teilwert anzusetzen (§ 5a Abs. 6 EStG). Die Schwierigkeiten zur Ermittlung des Teilwerts (Rz. 66) gelten für diesen Fall in gleicher Weise.[3] Die Regelung dient dem Zweck, die stillen Reserven, die sich während der Zeit der Anwendung des § 5a Abs. 1 S. 1 EStG gebildet haben, nicht einer späteren Besteuerung zu unterwerfen.[4] Die Gewinnauswirkung durch Ansatz des Teilwerts in der Steuerbilanz fällt noch in die Zeit der Gewinnermittlung nach der Tonnage und ist damit nach § 5a EStG abgegolten. Die Regelung gilt entsprechend für einzelne Wirtschaftsgüter, die aus dem Bereich der Gewinnermittlung durch die Tonnage in den gewerblichen Bereich wechseln, für den der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt wird.
Rz. 79
Strittig ist, wie sich nach der Aufgabe der Gewinnermittlung die AfA bemisst. Teilweise wird vertreten, dass diese nach dem bisherigen Verkauf fortzuschreiben ist, sodass die AfA weiterhin wie in der fortzuführenden Steuerbilanz (Rz. 81) von den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorgenommen werden muss und dann mit einem Restbuchwert endet, der sich aus dem Schrottwert und den Zuschreibungen mit dem Ansatz des Teilwerts zum Schluss der letztmaligen Anwendung des § 5a EStG ergibt.[5] Auch die Finanzverwaltung scheint zu dieser Rechtsauffassung zu neigen.[6] Dieser Restbuchwert (sog. Anhaltewert) ist dann nicht mehr abschreibbar und führt erst im Zeitpunkt des Ausscheidens des Wirtschaftsguts oder des Mitunternehmers zu einer Gewinnauswirkung.[7] Hingegen erscheint es zutreffend, dass durch die Aufstockung auf den Teilwert ein neues AfA-Volumen geschaffen wird, welches regelmäßig über den nächsten Klassezeitraum von 5 Jahren abzuschreiben ist.[8] Hierfür spricht, dass nach der Intention des Gesetzgebers die Abschreibung nach dem Wechsel zur herkömmlichen Gewinnermittlung kompensierend zu der Auflösung des Unterschiedsbetrags wirken soll. Diese Auffassung hat der BFH bestätigt.[9]
Rz. 79a
Allerdings hat sich die Finanzverwaltung einer Umsetzung der Urteile des BFH verweigert. Stattdessen wurde durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer Vorschriften vom 12.12.2019[10] § 5a Abs. 6 EStG um einen Satz 2 ergänzt. Dieser regelt mit Wirkung für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2018 begonnen haben (§ 52 Abs. 10 S. 5 EStG), dass für Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens für die weiteren AfA unverändert die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zugrunde zu legen sind. Dies hat zur Folge, dass der Aufstockungsbetrag, der sich bei der Rückoption ergibt, keiner Abschreibung unterliegt, sondern bis zum Ausscheiden des Wirtschaftsguts (in der Regel also dem Handelsschiff) unverändert bestehen bleibt.
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