Frotscher/Geurts, EStG § 6 Bewertung / 29 Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter auf eine Kapitalgesellschaft im Wege der verdeckten Einlage (§ 6 Abs. 6 S. 2 EStG)

Rz. 529

Eine verdeckte Sacheinlage ist nach § 19 Abs. 4 GmbHG i. d. F. des MoMiG v. 23.10.2008^[1] gegeben, wenn ein Gesellschafter seiner Gesellschaft eine Bareinlage verspricht, die Gesellschaft aber bei wirtschaftlicher Betrachtung einen Sachwert erhält und dies auf einer im Zusammenhang mit der Übernahme der Geldeinlage getroffenen Abrede beruht. Auch ohne eine ausdrückliche Abrede kann eine verdeckte Sacheinlage nach den Umständen des Einzelfalls vorliegen, wenn die Gesellschaft in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang ein Wirtschaftsgut des Gesellschafters mithilfe der eingezahlten Bareinlage erwirbt. Einen solchen Zusammenhang hat die Rechtsprechung insbesondere innerhalb der ersten sechs Monate nach Gründung der GmbH angenommen. Beispielsweise leistet ein Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft eine gesellschaftsvertraglich vorgesehene Bareinlage von 25.000 EUR. Umgehend darauf kauft die Gesellschaft von ihrem Gesellschafter einen Pkw für 25.000 EUR. Dienstleistungen können nicht Gegenstand einer Sacheinlage sein.^[2]

Rz. 530

Ebenso beschränkt § 6 Abs. 6 S. 2 EStG die Einlagefähigkeit auf Wirtschaftsgüter. Der Gesetzgeber hat damit die bisherige Rspr. fortgeführt, nach der Nutzungsüberlassungen und Dienstleistungen nicht Gegenstand einer verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft sein können. Der Große Senat^[3] hat entschieden, dass Nutzungsvorteile – wie z. B. ein zinslos gewährtes Darlehen – auf Seiten der Gesellschaft nicht als durch eine verdeckte Einlage erlangtes und abschreibbares Nutzungsrecht aktiviert werden dürfen. Anderenfalls könnte der auf der Nutzung beruhende und im Betrieb erwirtschaftete Gewinn der Besteuerung entzogen werden. Diese Linie hat der Große Senat^[4] fortgesetzt, indem er nur vereinbarte Leistungsentgelte als dem Gesellschafter im Verzichtsfall zugeflossen angesehen hat, nicht aber bloße Nutzungsüberlassungen und Dienstleistungen. Wenn ein Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft unentgeltlich oder verbilligt Nutzungen gewährt, z. B. in Gestalt eines Kredits oder der Überlassung von Wirtschaftsgütern, so stellt dies keine Einlage dar. Durch die Nutzungsüberlassung veranlasste Aufwendungen, die der Einkunftserzielung durch den Gesellschafter dienen, kann dieser nach MaßgabeTeileinkünfteverfahrens (§ 3c Abs. 2 EStG); geltend machen.^[5]

Rz. 531

Die handelsrechtlichen Rechtsfolgen einer verdeckten Sacheinlage sind durch § 19 Abs. 4 GmbHG i. d. F. des MoMiG grundlegend verändert worden. Bisher galt die Bareinlage als nicht geleistet. Die Sacheinlage war wegen Umgehung der Sacheinlagevorschriften unwirksam, und zwar sowohl mit dem schuldrechtlichen als dem dinglichen Geschäft. Nach § 19 Abs. 4 i. d. F. des MoMiG sind nunmehr die Verträge wirksam, eine Rückforderung ist ausgeschlossen. Der Einlegende wird jedoch nicht von seiner Einlagepflicht befreit. Der Wert der geleisteten Sacheinlage wird jedoch automatisch auf die Bareinlageverpflichtung angerechnet. Damit besteht die Bareinlageverpflichtung nur in Höhe der Differenz fort, soweit der Wert der Sacheinlage nicht dem Wert der Bareinlageverpflichtung entspricht. Damit ist die verdeckte Sacheinlage gesellschaftsrechtlich entschärft. Steuerrechtlich führt sie jedoch zur Aufdeckung der stillen Reserven nach § 6 Abs. 6 S. 2 EStG, soweit nicht die §§ 20ff. UmwStG eine steuerneutrale Einbringung ermöglichen.

Rz. 532

Steuerrechtlich liegt eine verdeckte Sacheinlage nach der in R 40 Abs. 1 KStR wiedergegebenen Definition vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Körperschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Nach dieser Definition ist die verdeckte Sacheinlage ein unentgeltlicher Vorgang^[6], während die offene Sacheinlage ein entgeltlicher tauschähnlicher Vorgang gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ist. Die vorstehende steuerrechtliche Definition der verdeckten Sacheinlage ist durch § 19 Abs. 4 GmbHG i. d. F. des MoMiG überholt.^[7] Sowohl handels- als auch steuerrechtlich ist die verdeckte Sacheinlage nunmehr ein entgeltlicher Vorgang, soweit der Wert der Sacheinlage mit der Bareinlage betragsmäßig übereinstimmt. Die verdeckte Sacheinlage ist damit auf der Ebene der GmbH ein Anschaffungsgeschäft und auf der Ebene des Einlegenden ein Veräußerungsgeschäft.^[8]

Rz. 533

Eine betriebliche Sachgesamtheit in Gestalt eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils konnte bisher nicht steuerneutral im Wege der verdeckten Sacheinlage in eine GmbH nach § 20 UmwStG eingebracht werden, weil es an einer Gewährung von Gesellschaftsanteilen fehlte. Es handelte sich daher um eine gewinnrealisierende verdeckte Einlage.^[9] Die neue zivilrechtliche Rechtslage in § 19 Abs. 4 GmbHG i. d. F. des MoMiG muss nun dazu führen, dass auch im Wege einer verdeckten Sacheinlage einer betrieblichen Sachgesamtheit eine steuerneutrale Einbringung möglich ist. Denn infolge der Anrechnungsreg...