Frotscher/Geurts, EStG § 6a Pensionsrückstellung / 1.5 Abgrenzung von Alt- und Neuzusagen

Rz. 12

Ob eine Zusage vor oder nach dem Stichtag erteilt ist, hängt davon ab, wann für den Pensionsberechtigten der Rechtsanspruch aus der Zusage entsteht. Wann der Rechtsanspruch entsteht, ist nach arbeitsrechtlichen Grundsätzen zu entscheiden (Rz. 41). Danach können Versorgungsverpflichtungen auch ohne ausdrückliche und schriftliche Zusage, z. B. mündlich oder aufgrund betrieblicher Übung, entstehen. Existieren am 31.12.1986 solche nach § 6a Abs. 1 EStG nicht rückstellungsfähigen Zusagen, so bleiben sie Altzusagen, auch wenn nach dem 31.12.1986 eine schriftliche Zusage nachgeschoben wird und dadurch Rückstellungsfähigkeit gem. § 6a EStG entsteht.

Rz. 12a

Das Bestehen von Warte- oder Vorschaltzeiten (Rz. 87c) steht dem Entstehen des Versorgungsanspruchs nicht im Weg. Der Gesetzeswortlaut des Art. 28 Abs. 1 S. 1 EGHGB setzt nicht voraus, dass der Rechtsanspruch unbedingt entstanden sein muss. Davon zu unterscheiden sind Zusagen, die den Pensionsanspruch erst in der Zukunft entstehen lassen.^[1] Ebenso führen spätere Änderungen der Versorgungszusage (Erhöhung, Verminderung oder sonstige Konditionenänderung) nach dem Stichtag nicht zu einer Neuzusage.^[2] Gleiches gilt für die Änderung des Durchführungswegs einer Versorgungszusage, also den Übergang von einer mittelbaren zu einer unmittelbaren Zusage. Das ist unproblematisch (s. jedoch Rz. 12b), wenn der Durchführungsweg der bisherigen mittelbaren Versorgungszusage ebenfalls schon einen Rechtsanspruch gewährt hat wie bei Pensionskassen oder Direktversicherungen, weil in diesem Fall der Begünstigte formal wie materiell bereits einen Versorgungsanspruch – wenn auch nur mittelbar – erworben hat. Das Gleiche gilt aber auch für den Übergang von einer Unterstützungskassen-Versorgung auf eine Direktzusage. Die Unterstützungskassen-Versorgung kennt zwar keinen Rechtsanspruch bzw. ist nach der gesetzlichen Definition nur dann eine solche, wenn die Entstehung eines Rechtsanspruchs ausgeschlossen ist (§ 4d EStG Rz. 1). Diese formale Rechtslage entspricht indes nicht der materiell-rechtlichen Situation, nach der der Ausschluss der Rechtsentstehung in ein sachliches Widerrufsrecht umzudeuten ist (§ 4d EStG Rz. 6 m. w. N.). Diese Auslegung entspricht den Motiven des Gesetzgebers, der mit dieser Regelung außer der Vermeidung von Steuereinbußen auch das Vertrauen der Versorgungsverpflichteten in die bestehende Rechtslage schützen wollte; diesem Gesichtspunkt kommt angesichts des Dauerschuldcharakters der Verpflichtungen erhebliches Gewicht zu.^[3]

Rz. 12b

Die Umwandlung einer mittelbaren Zusage soll allerdings als Neuzusage zu werten sein, sofern nicht von vornherein eine Subsidiärhaftung des Trägerunternehmens bestanden hat.^[4] Dies dürfte allerdings nicht im Einklang mit § 1b Abs. 1 S. 3 BetrAVG stehen, der erkennbar vom Fortbestand der Versorgungszusage auch im Fall der Übernahme durch eine andere Person ausgeht.

Die Tragweite dieser abweichenden Ansicht dürfte in der Praxis allerdings gering sein. Denn selbst bei einer Versorgungszusage unter Einschaltung einer Unterstützungskasse besteht gem. § 1 Abs. 1 S. 3 BetrAVG eine Einstands- (und Ausstattungs- oder Verschaffungs-)Pflicht, solange keine Gründe für die Ausübung eines ggf. vorbehaltenen Widerrufsrechts vorliegen.^[5]

Rz. 12c

Die Versorgungszusage bleibt im Fall eines Unternehmensübergangs mit Gesamtrechtsnachfolge (z. B. Verschmelzung) oder innerhalb des Anwendungsbereichs von § 613a BGB nach dem Stichtag ebenfalls Altzusage^[6], denn die gesetzliche Regelung stellt darauf ab, ob der Berechtigte seinen Versorgungsanspruch vor dem Stichtag erworben hatte oder nicht.^[7]

[1] Ahrend/Förster/Rössler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Bd. I, 2. Teil, Rz. 324.

[2] So ausdrücklich für die Erhöhung Art. 28 Abs. 1 S. 1 Alt. 2 EGHGB.

[3] Ebenso wohl auch Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Art. 28 EGHGB Rz. 35.

[4] So z. B. Scheffler, in Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, B 233, Rz. 69, 73 unter Berufung auf IDW HFA 2/1988.

[5] Wie hier Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Art. 28 EGHGB Rz. 8, 33ff.

[6] BFH v. 16.12.2002, VIII R 14/01,, BFH/NV 2003, 698.

[7] Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Art. 28 EGHGB Rz. 36ff.