Frotscher/Geurts, EStG § 7a Gemeinsame Vorschriften für ... / 2.4 Nachträgliche Minderung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (Abs. 1 S. 3)

2.4.1 Allgemeine Behandlung

Rz. 11

Nachträgliche Minderungen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten i. S. d. § 7a Abs. 1 S. 3 EStG (z. B. durch Zuschüsse oder durch Abzüge nach § 6b Abs. 1 oder 3 EStG) sind im Jahr der Minderung von der bisherigen Bemessungsgrundlage für die AfA, für die erhöhten Absetzungen und für die Sonderabschreibungen abzuziehen und so zu berücksichtigen, als wäre die Minderung zu Beginn des Jahres eingetreten (R 7a Abs. 4 EStR 2012 und H 7a EStH 2022). Nachträgliche Minderungen im Begünstigungszeitraum führen also nicht zum rückwirkenden Wegfall der Sonder-AfA oder erhöhten AfA in dem Umfang, in dem sich die Bemessungsgrundlage gemindert hat. Zuschüsse mindern die Bemessungsgrundlage bei Gewinnermittlung unabhängig von der Einkunftsart und der Gewinnermittlungsart bereits im Jahr der Bewilligung des Zuschusses, also nicht erst mit Zufluss.^[1] Dies folgt daraus, dass nachträgliche Anschaffungs-/Herstellungskosten auch schon im Jahr der "Entstehung" die Bemessungsgrundlage erhöhen, also unabhängig vom Zahlungszeitpunkt (Rz. 10b). Dann müssen parallel hierzu auch Minderungen im Zeitpunkt der Entstehung abgezogen werden, unabhängig vom Zeitpunkt der tatsächlichen Zahlung. Auch im Übrigen gilt, dass Abschreibungen in dem Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung vorgenommen werden, unabhängig davon, ob in dem betreffenden Jahr bereits ein Zahlungsabfluss vorliegt. Daher wäre es inkonsequent, dieses stringente System insoweit zu durchbrechen. Für die Sondervorschriften der §§ 7h, 7i EStG gilt dies schon nach dem Wortlaut dieser Spezialvorschriften, da insoweit nicht auf den "Zufluss" abgestellt wird, sondern darauf, ob die Aufwendungen durch Zuschüsse "gedeckt" werden (§ 7h Abs. 1 S. 4 und § 7i Abs. 1 S. 7 EStG).

Stellt sich allerdings im Nachhinein heraus, dass gar keine Anschaffungskosten entstanden sind, ist § 7a Abs. 1 S. 3 EStG nicht anwendbar. Dies gilt insbesondere in Fällen, bei denen ein Vertrag nicht vollzogen wird, z. B. im Fall eines Rücktritts vom Vertrag.^[2] § 7a Abs. 1 S. 3 EStG setzt eine vollzogene Anschaffung oder Herstellung voraus, an der es in diesem Fall fehlt. Eine nachträgliche Minderung liegt nicht vor, wenn das mindernde Ereignis steuerlich auf den Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung zurückwirkt. Allerdings ist eine Rückwirkung nur im Ausnahmefall anzunehmen.^[3] So entfällt der Anspruch auf Förderung nach dem FördG für einen vollzogenen Anschaffungsvorgang im Privatvermögen nicht mit steuerlicher Wirkung, wenn der zugrunde liegende Erwerb wegen einer Leistungsstörung rückgängig gemacht wird.

^[4]

[1] Gl. A. Anziger/Siebenhüter, in H/H/R, EStG/KStG, § 7a EStG Rz. 35.

[2] BFH v. 7.12.2006, IX B 7/06, BFH/NV 2007, 444.

[3] BFH v. 19.7.1993, GrS 2/92, unter C II. 1d., BStBl II 1993, 897.

[4] BFH v. 6.5.2014, IX R 34/13. BFH/NV 2014, 1732.

2.4.2 Rückzahlung des Kaufpreises

Rz. 11a

Eine nachträgliche Kaufpreisminderung eines zunächst vorläufig höher festgesetzten Kaufpreises ist als rückwirkendes Ereignis zu beurteilen^[1]; somit ist § 7a Abs. 1 S. 3 EStG nicht anzuwenden; vielmehr werden die begünstigten Aufwendungen rückwirkend auf den im Ergebnis aufgewendeten Betrag beschränkt. Ermäßigungen von Anschaffungsaufwendungen führen auch unter nahen Angehörigen grundsätzlich erst dann zu Anschaffungskostenminderungen, wenn sie tatsächlich eingetreten sind.^[2]

[1] BFH v. 6.3.2007, IX R 51/04, BFH/NV 2007, 1456.

[2] FG Berlin-Brandenburg v. 23.6.2010, 2 K 3194/04 B, Haufe-Index 2705913.

2.4.3 Rückzahlung eines Zuschusses

Rz. 11b

Wird ein Zuschuss zurückgezahlt, so ist der Rückzahlungsbetrag im Jahr der Entstehung der Rückzahlungsverpflichtung der bisherigen Bemessungsgrundlage für die AfA, für die erhöhten Absetzungen und für die Sonderabschreibungen hinzuzurechnen und so zu berücksichtigen, als wäre der Betrag zu Beginn des Jahres des Entstehens der Rückzahlungsverpflichtung zurückgezahlt worden. Auch insoweit ist die Erhöhung der Bemessungsgrundlage in Abhängigkeit von der Entstehung und nicht der tatsächlichen Zahlung vorzunehmen.

Praxis-Beispiel

Minderung der Herstellungskosten (H 7a EStH 2012)

An einem Gebäude werden im Jahr 01 Baumaßnahmen im Umfang von 100.000 EUR i. S. d. § 7i EStG (erhöhte Absetzungen bei Baudenkmälern) durchgeführt (AfA bei Anschaffung bzw. Herstellung vor dem Vz 2004 noch 10 × 10 %). Im Februar 03 wird ein Zuschuss i. H. v. 40.000 EUR bewilligt.

Herstellungskosten	100.000 EUR
Erhöhte Absetzungen 01 bis 02:
2 × 10 % von 100.000 EUR	– 20.000 EUR
Buchwert 31.12.02	80.000 EUR
Zuschuss 03	– 40.000 EUR
Rest-Buchwert	40.000 EUR
Erhöhte Absetzungen 03 bis 08:
6 × 10 % von 60.000 EUR (= ursprüngliche Anschaffungskosten abzüglich Zuschuss) =	– 36.000 EUR
Erhöhte Absetzungen 09 (Rest)	– 4.000 EUR
Buchwert 31.12.09 ohne Rückforderung des Zuschusses	0 EUR

Wird der Zuschuss im Jahr 04 zurückgefordert, kann die nicht in Anspruch genommene erhöhte AfA für Jahre vor der Rückforderung nicht nachgeholt werden:

Buchwert 31.12.03	34.000 EUR (= 100.000 EUR ./. 20.000 EUR (AfA 01 und 02) ./. 40.000 EUR (Zuschuss) ./. 6.000 EUR (AfA 03))
	Rückforderung Zuschuss 04	+ 40.000 ...