Frotscher/Geurts, EStG Anhang 2 zu § 15: Betriebsaufspaltung / 1.3 Mögliche Rechtsformen der Betriebsaufspaltung

Rz. 20

Besitz- bzw. Betriebsunternehmen können verschiedene Rechtsformen aufweisen. Nachfolgende Tabelle soll einen Überblick über die – in der Praxis bevorzugt verwendeten und steuerrechtlich möglichen – Rechtsformen geben:

Besitzunternehmen	Betriebs- bzw. Vertriebsunternehmen
Einzelunternehmen (natürliche Person)[1] Ein Einzelunternehmen kann grundsätzlich nur im Verhältnis zu einer Betriebskapitalgesellschaft Besitzunternehmen sein, nicht hingegen bei einer Betriebspersonengesellschaft; hier tritt die Betriebsaufspaltung hinter das Sonderbetriebsvermögen bei der Betriebspersonengesellschaft zurück.[2] Sofern jedoch der Inhaber des Besitzeinzelunternehmens nicht als Mitunternehmer des von der Betriebspersonengesellschaft betriebenen Unternehmens anzusehen ist, kann auch ein Einzelunternehmen Besitzgesellschaft sein.[3]	U. U. (ausnahmsweise[4]) Einzelunternehmen (natürliche Person)[5]
Personengemeinschaft Erbengemeinschaft[6] Bruchteilsgemeinschaft[7] Eheliche Gütergemeinschaft[8] Wohnungseigentümergemeinschaft i. S. v. § 10 WEG[9]	Personengemeinschaft Eine Personengemeinschaft kann als Betriebsunternehmen in Betracht kommen, wenn sie wirtschaftlich einer mitunternehmerischen Personengesellschaft vergleichbar ist.[10] Solche wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisse i. S. v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG finden sich z. B. bei bestimmten Erben- und eheliche Gütergemeinschaften sowie bei bestimmten Bruchteilsgemeinschaften.[11]
Personengesellschaft GbR[12] OHG, KG, atypisch stille Gesellschaft[13] GmbH & Co. KG[14]	Personengesellschaft GbR OHG KG atypisch stille Gesellschaft[15] GmbH & Co. KG[16]
Kapitalgesellschaft[17]	Kapitalgesellschaft (oft als Ein-Mann-GmbH[18], aber auch als AG[19] bzw. Vor-Gesellschaft[20] möglich)
Andere juristische Personen des Privatrechts Eingetragener (ggf. gemeinnütziger) Verein[21]/Stiftung i. Z. m. wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb[22]	Eingetragene Genossenschaft[23]
Körperschaften des öffentlichen Rechts[24]

Rz. 21

Betriebsaufspaltungen sind auch bei sog. Ein-Mann-Unternehmen möglich (z. B. Vermietung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an die Betriebs-GmbH durch deren alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer).^[25]

Rz. 22

Die Betriebsgesellschaft muss nach h. M. stets ein gewerbliches Unternehmen betreiben.^[26] Verschiedentlich^[27] wird auch eine Erweiterung auf Einkünfte nach §§ 18 und 13 EStG gefordert; nach dieser Auffassung soll die Behandlung des Besitzunternehmens als Gewerbebetrieb unabhängig von der Art der Tätigkeit des Betriebsunternehmens allein auf die sachliche und personelle Verflechtung von Besitz- und Betriebsunternehmen gestützt werden. Eine Beteiligung der Betriebs-GmbH als Komplementärin bei der Besitzpersonengesellschaft steht der Annahme einer Betriebsaufspaltung nicht entgegen.^[28]

Rz. 23

Die Betriebsgesellschaft kann einen originären Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 EStG unterhalten, es genügt jedoch auch ein Gewerbebetrieb kraft Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, kraft gewerblicher Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG oder kraft Rechtsform (Rz. 23a) nach § 8 Abs. 2 KStG.^[29]

Dem steht weder die Gemeinnützigkeit^[30] noch die evtl. GewSt-Befreiung entgegen (nach geänderter Rspr. schlägt die GewSt-Befreiung der Betriebsgesellschaft auf das Besitzunternehmen durch Rz. 156).

Rz. 23a

Die Qualifizierung der Einkünfte der Betriebskapitalgesellschaft kraft Rechtsform ist eine gesetzliche Fiktion. Fraglich ist in diesem Zusammenhang, ob eine als bloße gesetzliche Fiktion konzipierte Gewerblichkeit auch bzw. überhaupt Grundlage eines für die personelle Verflechtung erforderlichen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen sein kann. Eine Begründung bleibt der BFH^[31] schuldig. Lediglich der Hinweis, wonach in diesen Fällen nichts anderes gelten kann, als für die Fälle, in denen eine isoliert als bloße Vermietung ausgeübte Tätigkeit des Besitzunternehmens in der Gesamtschau mit der gewerblichen Tätigkeit des Betriebsunternehmens als insgesamt gewerblich einzustufen ist, vermag an dieser Stelle nicht zu überzeugen.^[32]

Rz. 24

Die Frage der Betriebsstätte (§ 12 AO) ist getrennt für Besitz- und Betriebsunternehmen zu beantworten. Die Annahme, dass eine Betriebsstätte der Betriebsgesellschaft zugleich eine Betriebsstätte des Besitzunternehmens begründet, widerspricht dem Wesen der Betriebsaufspaltung und ist daher nicht aufrecht zu erhalten.^[33]

Bedeutung hat(te) die Frage um die Begründung einer Betriebsstätte allenfalls im Rahmen einer grenzüberschreitenden Betriebsaufspaltung. Lt. BFH^[34] ist diese Fragestellung faktisch bedeutungslos geworden (Rz. 25–25b).^[35]

Rz. 25

Der BFH^[36], hat nunmehr entschieden, dass die dogmatisch verselbstständigten Grundsätze der Betriebsaufspaltung auch dann zur Anwendung kommen, wenn ein inländisches Besitzunternehmen ein im Ausland belegenes Grundstück an eine ausländische Betriebskapitalgesellschaft verpachtet. Damit hat der BFH entschieden, dass die Grundsätze der Betriebsaufspaltungen auch auf grenzübe...