Frotscher/Geurts, EStG Anhang 2 zu § 15: Betriebsaufspaltung / 3.2.3.4 Behandlung offener Gewinnausschüttungen der Betriebskapitalgesellschaft/Teilwertabschreibung auf die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft

Rz. 191

Die Zurechnung der Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens führt dazu, dass auch die Ansprüche auf Ausschüttungen auf diese Anteile dem Betriebsvermögen zuzurechnen sind und insoweit zu gewerblichen Betriebseinnahmen beim Besitzunternehmen führen^[1]; entsprechendes gilt, wenn die Anteile im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der Besitzpersonengesellschaft gehalten werden. Dies gilt auch für Ansprüche, soweit sie auf Zeiträume vor Begründung der Betriebsaufspaltung entfallen und der die Ausschüttung betreffende Gewinnverteilungsbeschluss erst nach Begründung der Betriebsaufspaltung gefasst wurde.^[2]

Rz. 192

Soweit Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehalten werden, bestimmt sich der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung grundsätzlich nach den GoB (§ 243 Abs. 1 HGB) und damit nach dem Realisationsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB i. V. m. § 5 Abs. 1 EStG. Der Ausschüttungsanspruch als solcher entsteht dabei erst mit dem Gewinnverwendungsbeschluss. Dadurch spaltet sich der Anspruch auf den Gewinnanteil von den übrigen Mitgliedschaftsrechten ab und erstarkt zu einer selbstständigen Forderung. Daher kommt erst mit Fassung des Gesellschafterbeschlusses über die Gewinnverwendung eine Aktivierung beim Besitzunternehmen infrage.^[3]

Ansprüche auf künftige Gewinnausschüttungen gegen die Betriebskapitalgesellschaft rechtfertigen keine phasengleiche Aktivierung bei der Besitzunternehmung (Rz. 167ff.). Bei Vornahme von Vorabausschüttungen kann es jedoch (faktisch) zu einer phasengleichen Vereinnahmung kommen (Rz. 167b).

Rz. 193

Soweit Ausschüttungen^[4] anteilig natürlichen Personen zuzurechnen sind, bleiben diese gem. § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. d i. V. m. S. 2 zu 40 % steuerfrei (Teileinkünfteverfahren; ). Angesichts des Teileinkünfteverfahrens greift bei natürlichen Personen § 3c Abs. 2 EStG^[5] (vgl. Rz. 211a ff.), wonach es bei dem Besitzunternehmen zur 40 % igen Einschränkung der mit den Betriebseinnahmen in Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben (z. B. Refinanzierungskosten) und Gewinnminderungen (zur Teilwertabschreibung auf die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft Rz. 193b) kommt. Entsprechendes gilt für die übrigen im Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehaltenen Kapitalgesellschaftsanteile.

Zum Teilabzugsverbot bei Pachtverzicht s. Rz. 211a–211e sowie zur Teilwertabschreibung auf Darlehensforderungen Rz. 211f–211g.

Wird die Ausschüttung^[6] dagegen einer Kapitalgesellschaft (anteilig) zugerechnet, bleibt diese gem. § 8b Abs. 1 und 5 KStG im wirtschaftlichen Ergebnis zu 95 % steuerfrei, bei voller Abzugsfähigkeit der tatsächlich laufenden Beteiligungsaufwendungen (z. B. Finanzierungskosten); Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung sind ebenso wie Veräußerungsverluste steuerlich nicht abzugsfähig.

Körperschaftsteuerpflichtig sind jedoch gem. § 8b Abs. 4 KStG Ausschüttungen auf Streubesitz-Anteile – Beteiligungen unter 10 % des Grund- oder Stammkapitals – (sog. Streubesitzdividenden), die nach dem 28.2.2013 zufließen^[7], mit der Folge, dass insoweit bei den gebietsansässigen Anteilseignern auch der Betriebsausgabenabzug eröffnet ist; das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot i. H. v. 5 % greift nicht. Die Mindestbeteiligung von 10 % muss grundsätzlich zu Beginn des Kj. vorliegen. Allerdings gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 % als zu Beginn des Kj. erfolgt (§ 8b Abs. 4 S. 6 KStG). Nicht möglich ist hingegen, eine bestehende Beteiligung von unter 10 % durch einen Hinzuerwerb weiterer Anteile kurzfristig vor der Ausschüttung noch auf die 10-%-Grenze anzuheben, da der Hinzuerwerb von Anteilen im Umfang von unter 10 % nicht zurückwirkt. Im Falle der Veräußerung bleibt eine Veräußerungsgewinn im wirtschaftlichen Ergebnis zu 95 % steuerfrei. Veräußerungsverluste und Teilwertabschreibungen sind steuerlich nicht abzugsfähig.^[8]

Gewerbesteuerlich bleibt es unverändert bei der Mindestbeteiligungsgrenze von 15 % am Grund- oder Stammkapital (§ 9 Nr. 2a GewStG) und dem Umstand, dass immer die Verhältnisse v. 1.1. maßgeblich sind; ein Hinzuerwerb im laufenden Jahr wirkt hier nie zurück.

Für den Fall der Begründung einer Betriebsaufspaltung im laufenden Jahr bedeutet dies grundsätzlich, dass z. B. eine Vorabausschüttung der Betriebskapitalgesellschaft im ersten Vz noch nicht begünstigt ist. Gem. R 9.3 S. 5 GewStR gilt jedoch dann eine Ausnahme, wenn die Steuerpflicht des beteiligten Unternehmens im Laufe des Kj. beginnt; in diesem Fall ist auf die Höhe der Beteiligung zu Beginn der Steuerpflicht abzustellen. Damit gilt folgendes: Für Beteiligungen unter 10 % schlägt die KSt-Pflicht auch auf die GewSt durch; für Beteiligungen von 10 % bis unter 15 % erfolgt eine Hinzurechnung von 95 % der Dividende gem. § 8 Nr. 5 GewStG und für Beteiligungen ab 15 % erfolgt gewerbesteuerlich keine Korrektur, sodass die KSt-Befreiung auf die GewSt durchschlägt und keine Kürzung für die 5 %-ige Pauschale erfolgt.

Damit ergibt...