OFD Frankfurt, Verfügung v. 30.7.2001, S 1978c A - 29 - St II 21
Behandlung von Übernahmeverlusten – Anwendung des § 18 Abs. 2 UmwStG a. F., Rdn. 18.02 des Umwandlungssteuererlasses – Änderung des § 18 Abs. 2 UmwStG durch Art. 6 Nr. 5 Buchst. a) des StEntIG 1999/2000/2002 – Änderung durch das StSenkG – Missbrauchstatbestand des § 18 Abs. 4 UmwStG a. F. – Änderung des § 18 Abs. 4 UmwStG durch Art. 6 Nr. 5 Buchst. b) StEntIG
1. Anwendung des § 18 Abs. 2 UmwStG a. F., Rdn. 18.02 des BMF-Schreibens vom 25.3.1995 (Umwandlungssteuererlass)
§ 18 UmwStG behandelt die gewerbesteuerliche Behandlung des Vermögensübergangs einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person sowie den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft.
Nach § 18 Abs. 1 UmwStG gelten zur Ermittlung des Gewerbeertrags i.S. des § 7 GewStG des übernehmenden Rechtsträgers grundsätzlich die §§ 3 bis 9, 14, 16 und 17 UmwStG, mithin auch die Ermittlungsvorschriften (§§ 4 bis 6 UmwStG) für den Übernahmegewinn/-verlust und den Übernahmefolgegewinn/-verlust.
1.1 Ertragsteuerliche Grundsätze
Danach ergibt sich nach § 4 Abs. 4 UmwStG ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust i.H. des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind (Buchwert, Teilwert oder Zwischenwert; § 3 UmwStG), und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft. Buchwert ist der Wert, mit dem die Anteile nach den steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz anzusetzen sind oder wären. Somit entsteht regelmäßig ein Übernahmeverlust, wenn der Buchwert der Anteile höher ist als die (Buch-)Werte der übernommenen Wirtschaftsgüter. Der so ermittelte Übernahmeverlust verringert sich gem. § 4 Abs. 5 UmwStG um die nach § 10 Abs. 1 UmwStG anzurechnende KSt und um einen Sperrbetrag i.S. des § 50c EStG. Verbleibt ein negativer Betrag, erfolgt gem. § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG eine Zuaktivierung der übernommenen Wirtschaftsgüter bis zum Ausgleich des verbleibenden Verlusts, mit der Folge, dass sich der Übernahmeverlust erst pro rata temporis durch eine höhere Abschreibung für Abnutzung auf das aufgestockte Wirtschaftsgut auswirkt. Reichen die stillen Reserven der aktivierten Wirtschaftsgüter und eines originären Geschäftswerts (Step-up) nicht aus, den Verlust zu neutralisieren, ist der verbleibende Übernahmeverlust gem. § 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG zu aktivieren und auf 15 Jahre gleichmäßig zu verteilen.
Beispiel:
Das Betriebsvermögen der X-GmbH besteht (zur Vereinfachung) nur aus einem Grundstück, das mit 400.000 DM zu Buch steht und einen Teilwert von 1.000.000 DM hat, und aus Verbindlichkeiten ebenfalls i.H. von 400.000 DM. Dem gezeichneten Stammkapital von 100.000 DM steht ein Verlustvortrag von ebenfalls 100.000 DM gegenüber. Der Alleingesellschafter der X-GmbH, der seine Beteiligung im Privatvermögen hält, verkauft diese – über Wert – für 700.000 DM an B, der sodann die X-GmbH gem. § 120 UmwG zu Buchwerten (§ 3 UmwStG) auf sein Einzelunternehmen verschmilzt.
| Buchwert des Grundstücks |
400.000 DM |
| Buchwert der Verbindlichkeiten |
./.400.000 DM |
| Wert des übernommenen Vermögens |
0 DM |
| abzüglich fiktiver Buchwerte der Anteile des B = Anschaffungskosten |
./.700.000 DM |
| Übernahmeverlust der 1. Stufe |
./.700.000 DM |
| Korrekturen nach § 4 Abs. 5 UmwStG sind mangels belastetem Eigenkapital nicht durchzuführen Korrigierter Übernahmeverlust der 2. Stufe |
./.700.000 DM |
| Aufdeckung der stillen Reserven. nach § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG durch Aufstockung des Steuerbilanzwerts Grundstück |
600.000 DM |
| Verbleibender Übernahmeverlust |
./.100.000 DM |
| Zu aktivierender Verlustvortrag nach § 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG |
100.000 DM |
| Verbleibender Übernahmeverlust = Verlust gem. § 15 bzw. § 18 EStG |
0 DM |
1.2 Gewerbesteuerliche Behandlung
§ 18 Abs. 2 UmwStG stellt eine Sondervorschrift zu § 18 Abs. 1 UmwStG dar.
§ 18 Abs. 2 UmwStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts vom 28.10.1994 (BStBl 1994 I S. 839) ist wie folgt formuliert:
„Ein Übernahmegewinn ist nicht zu erfassen”.
Entgegen der seitherigen Verwaltungsauffassung (Rdn. 18.02 des o.g. Umwandlungssteuererlasses) hat der BFH mit Urteil vom 20.6.2000 (BStBl 2001 II S. 35) entschieden, dass nach der bis zum 31.12.1998 gültigen Fassung des § 18 Abs. 2 UmwStG Übernahmeverluste auch gewerbesteuerlich berücksichtigt werden dürfen. Rdn. 18.02 des UmwSt.-Erlasses ist daher nicht mehr anzuwenden und ruhende Einspruchsverfahren sind durch Abhilfe zu erledigen.
2. Änderung des § 18 Abs. 2 UmwStG durch Art. 6 Nr. 5 Buchst. a) des StEntIG 1999/2000/2002 vom 24.3.1999
Durch Art. 6 Nr. 5 Buchst. a) des StEntIG 1999/2000/2002 ist § 18 Abs. 2 UmwStG wie folgt formuliert worden:
„Ein Übernahmegewinn oder -verlust ist nicht zu erfassen. Eine Aufstockung der Buchwerte nach § 4 Abs. 6 findet für die Gewerbesteuer nicht statt.”
Diese Neufassung gilt für alle Fälle, in denen der steuerliche Übertragungsstichtag ...