Prof. Dr. rer. pol. Hanno Kirsch
Rz. 109
Zur Erfüllung der Mindestgliederungsvorschriften der GuV-Rechnung gemäß IAS 1.82 ea) ist nur ein gesonderter Betrag für die Gesamtsumme des Ergebnisses aus aufgegebenen Geschäftsbereichen anzugeben; dieser umfasst sowohl das (laufende) Ergebnis der aufgegebenen Geschäftsbereichen (nach Steuern) als auch das Ergebnis, das bei der Bewertung mit dem Minimum aus Buchwert und dem beizulegenden Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten oder der Veräußerung der dem aufgegebenen Geschäftsbereich zugeordneten Vermögenswerte und Schulden erzielt wurde.
Rz. 110
Ein aufgegebener Geschäftsbereich ist nach IFRS 5.31 f. als Unternehmensbestandteil definiert, dessen Cashflows vom restlichen Unternehmen klar abgegrenzt werden können und der entweder bereits veräußert wurde oder der als zur Veräußerung klassifiziert wird und eines der nachfolgenden Kriterien erfüllt:
- Der Unternehmensbestandteil stellt eine ausschließlich zum Zwecke der Weiterveräußerung erworbene Tochtergesellschaft (eine analoge Anwendung auf assoziierte Unternehmen oder Gemeinschaftsunternehmen ist im Schrifttum umstritten) dar.
- Der Unternehmensbestandteil stellt einen gesonderten wesentlichen Geschäftszweig oder einen geografischen Geschäftsbereich dar.
- Der Unternehmensbestandteil ist Teil eines koordinierten Verkaufsplans eines wesentlichen Teils eines Geschäftszweigs oder eines geografischen Geschäftsbereichs.
Sofern der Geschäftsbereich noch nicht verkauft wurde, muss er die Voraussetzungen des IFRS 5 für die Klassifikation "held for sale" erfüllen. Hierzu ist insbesondere erforderlich, dass eine konkrete Veräußerungsabsicht besteht, unmittelbare Verfügbarkeit gegeben ist und mit einer Veräußerung innerhalb von 12 Monaten erwartungsgemäß zu rechnen ist.
Rz. 111
Sofern die Vermögenswerte eines Geschäftsbereichs nicht veräußert, sondern stillgelegt werden sollen, liegt ein aufgegebener Geschäftsbereich im Sinne des IFRS 5 erst zu dem Zeitpunkt vor, zu dem die Vermögenswerte – nicht nur vorübergehend – nicht mehr genutzt werden. Die Absicht zur Stilllegung der Vermögenswerte ist somit nicht ausreichend, um den Ausweis als aufgegebener Geschäftsbereich zu rechtfertigen.
Rz. 112
Hinsichtlich des Umfangs des Unternehmensbestandteils, der als aufgegebener Geschäftsbereich zu klassifizieren ist, kann es sich entweder um eine Zahlungsmittel generierende Einheit oder um eine Gruppe von Zahlungsmittel generierenden Einheiten handeln. Damit ist noch nicht einmal die Ebene innerhalb der Unternehmenshierarchie festgelegt, auf der aufgegebene Geschäftsbereiche abgegrenzt werden können. Weiterhin liegen auch bei der Abgrenzung von Zahlungsmittel generierenden Einheiten häufig Ermessensspielräume vor, sodass selbst bei unterstellter gegebener Ebene der Abgrenzung von Geschäftsbereichen hier ebenfalls noch Ermessensspielräume vorliegen. Obwohl bei der Abgrenzung von aufgegebenen "Geschäftsaktivitäten" gegenüber fortzuführenden "Geschäftsaktivitäten" im Gegensatz zur Vorgängerregelung des IAS 35 vergleichsweise wenig Interpretationsspielraum besteht, dürften mangels festgelegter Ebene für Geschäftsbereiche in praxi Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen Veräußerungsgruppen, die als "held for sale" klassifiziert werden, und aufgegebenen Geschäftsbereichen bestehen. Da die Ergebnisbeiträge aus erstgenannten Vermögenswerten gemäß IFRS 5.37 unter den fortzuführenden Geschäftsbereichen auszuweisen sind, ist somit letztlich die Abgrenzung des Ergebnisses aus aufgegebenen Geschäftsbereichen nicht trennscharf. Allerdings sind das Bewertungs- und das Veräußerungsergebnis der zur Veräußerung gehaltenen langfristigen Vermögenswerte sowie Veräußerungsgruppen, die nicht die Kriterien für einen aufgegebenen Geschäftsbereich erfüllen, sowie die Position, welche dieses Ergebnis enthält, separat angabepflichtig.
Rz. 113
Im nächsten Schritt ist zu prüfen, ob die unter den aufgegebenen Geschäftsbereichen auszuweisenden Ergebniskomponenten hinreichend präzise abgegrenzt sind. Obwohl eine ausdrückliche Regelung im Gegensatz zu IAS 35.28 Satz 2 (revised 1998) fehlt, ist durch IFRS 5 keine grundsätzliche Änderung des Ergebnisumfangs für das Ergebnis des aufgegebenen Geschäftsbereichs eingetreten. Das nach IFRS 5.33 a) offenzulegende Ergebnis vor Steuern und das Ergebnis nach Steuern schließen nur die direkt einem aufgegebenen Geschäftsbereich zuordenbaren Ergebniskomponenten ein. Zur Begründung der Einbeziehung nur der direkt zuordenbaren Ergebniskomponenten wurde in IAS 35.28 Satz 2 (revised 1998) angeführt, dass die Gemeinkostenanteile – zumindest in einer bestimmten Höhe – zunächst auch nach der Aufgabe des Geschäftsbereichs anfallen.
Rz. 114
Im Anhang sind die Angabevorschriften des IFRS 5.33 a) und b) zu erfüllen:
- Umsätze, Aufwendungen und Gewinn oder Verlust vor Steuern aus aufgegebenen Geschäftsbereichen sowie der auf dieses Ergebnis entfallende Ertragsteueraufwand (IFRS 5.33a) (i) i. V. m. 5.33 b) (i) und (ii)) i. V. m. IAS 12.81 b) (ii)).
- Gewinn und Verlus...