Grund und Boden im Abschluss nach HGB, EStG und IFRS / 2.1 Ansatz in der Handelsbilanz

Rz. 26

Handelsrechtlich sind Grund und Boden von den aufstehenden Gebäuden zu trennen. Für den Bilanzausweis^[1] ist eine Zusammenfassung von Grund und Boden und Gebäuden (es handelt sich um selbstständige Vermögensgegenstände) hingegen möglich. Teilweise kann auch der steuerlichen "Vierteilung" des Gebäudes und dem folgend des zugehörigen Grund und Bodens als

• eigengewerblich genutzter Gebäudeteil,
• zu fremden gewerblichen Zwecken überlassener Gebäudeteil,
• zu fremden Wohnzwecken vermieteter Nutzungsteil und
• eigengenutzte Wohnung

gefolgt werden. Es liegen dann buchtechnisch jeweils gesonderte Vermögensgegenstände vor, die allerdings im Bilanzausweis zusammengefasst werden.

Der den eigengenutzten Wohnzwecken dienende Gebäude- und Grundstücksteil darf handelsrechtlich nicht aktiviert werden. Umgekehrt muss dies für den eigenbetrieblichen Nutzungsanteil erfolgen. Die 2 dazwischen liegenden Teile unterliegen steuerlich einer Willkürung zur Aufnahme in das Betriebsvermögen und können in die Handelsbilanz übernommen werden.^[2]

Rz. 27

Das "Aufteilungsobjekt" Grundstück mit aufstehendem Gebäude wird somit steuerlich bezüglich der Zuordnung zum Betriebsvermögen oder Privatvermögen "zerlegt". Nach Hoffmann/Lüdenbach kann handelsrechtlich dieser "Atomisierung" gefolgt werden, weil die handelsrechtliche Bilanzierungspraxis dieser steuerlichen Vorgabe flächendeckend entspricht. Die einschlägige und umfangreiche BFH-Rechtsprechung und die damit ausgebreitete Rechtslage ist in weitem Umfang auch im handelsrechtlichen Bilanzierungsbereich willkommen.^[3]

Rz. 28

Nach § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB ist der Grund und Boden in der Bilanz des Eigentümers aufzunehmen. Nur wenn der Grund und Boden nicht dem zivilrechtlichen Eigentümer, sondern dem wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen ist, hat dieser den Grund und Boden in seiner Bilanz aufzunehmen. Der Zurechnungsgrundsatz des § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB wurde 2009 zur Klarstellung durch das BilMoG kodifiziert. Zuvor bestimmte der ungeschriebene GoB der wirtschaftlichen Zurechnung die Zurechnung eines Bilanzobjekts. In den §§ 238 Abs. 1, 240 Abs. 1 und 242 Abs. 1 HGB ist die Verpflichtung des Kaufmanns dargelegt, "sein" Vermögen und "seine" Schulden in Buchführung, Inventar und Bilanz aufzunehmen. Der Grundsatz der Zurechnung ist immer dann von Bedeutung, wenn der zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentümer auseinander fallen.^[4]

Rz. 29

Gemäß § 247 Abs. 2 HGB ist der Grund und Boden nur dann dem Anlagevermögen zuzurechnen, wenn dieser dazu bestimmt ist, dem Geschäftsbetrieb dauerhaft zu dienen. Dies ist regelmäßig der Fall, wenn der Grund und Boden sowie aufstehende Gebäude vorrangig zur Erzielung von Miet- oder Pachterträgen gehalten werden. Ist die Definition nicht erfüllt, ist der Grund und Boden dem Umlaufvermögen zuzurechnen. In diesem Falle dient der Grund und Boden als Handelsware und es gelten die Bilanzierungsgrundsätze für Vorratsvermögen. Die Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen ist für den Grund und Boden und die aufstehenden Gebäuden gesondert durchzuführen.^[5] Die folgenden Ausführungen beziehen sich nur auf das Wirtschaftsgut/den Vermögensgegenstand Grund und Boden als Anlagevermögen.^[6]

[1] § 266 Abs. 2 A II 1 HGB.

[2] Vgl. Federmann/Müller, Bilanzierung nach Handelsrecht, Steuerrecht und IFRS, 13. Aufl. 2018, S. 335, 336; Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 15. Aufl. 2023, § 266 HGB Rz. 31.

[3] Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 15. Aufl. 2023, § 246 HGB Rz. 201 f.

[4] Vgl. Federmann/Müller, Bilanzierung nach Handelsrecht, Steuerrecht und IFRS, 13. Aufl. 2018, S. 203, 275.

[5] Vergleiche auch "Vorratsvermögen im Abschluss nach HGB, IFRS und EStG/KStG" und "Umlaufvermögen im Abschluss nach HGB, IFRS und EStG/KStG"; IDW RS IFA 3; Zwirner/Schöffel, StuB 2023, S. 441 ff.

[6] Vgl. Bertram, in Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, 14. Aufl. 2023, § 247 HGB Rz. 18.