Grunderwerbsteuerbefreiung bei Schenkungsauflage: Grenzen der Steuerbefreiung durch Zusammenschau

Leitsatz

1. Wendet ein Schenker ein Grundstück zunächst einem Erstbeschenkten zu, mit der Auflage, das Grundstück an einen Dritten zu übertragen, sind beide Rechtsgeschäfte schenkungsteuerrechtlich selbständig zu beurteilen.

2. Die Zusammenschau von Befreiungsvorschriften auf Grundlage fiktiver Gestaltungen findet nicht statt.

Normenkette

§ 3 Nr. 2 Satz 1, Nr. 6 Satz 1, § 5, § 6 GrEStG, § 42 AO, § 7 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 2 ErbStG

Sachverhalt

Die Eheleute B und C waren alleinige Kommanditisten der A‐KG mit einer Kommanditeinlage von insgesamt 500.000 EUR. Komplementärin ohne Beteiligung am Gesellschaftsvermögen war die A‐GmbH. Im Eigentum der A‐KG standen insgesamt 13 Grundstücke.

Im November 2008 schenkten B und C u.a. die Kommanditanteile an der A‐KG und die Geschäftsanteile an der A‐GmbH im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ihren Söhnen D und E. D erhielt eine Kommanditeinlage von 283.000 EUR, E von 217.000 EUR. D und E verpflichteten sich wechselseitig und gegenüber ihren Eltern, sich zeitnah nach der Schenkung in der Weise auseinanderzusetzen, dass fünf Grundstücke der A‐KG in eine GmbH & Co. KG eingebracht werden, deren alleiniger Kommanditist D sein sollte, und die übrigen acht Grundstücke in eine weitere GmbH & Co. KG, deren alleiniger Kommanditist E sein sollte. Im Jahr 2009 wurde die A‐KG umfirmiert in F‐KG.

Durch notariell beurkundete Verträge vom 3.7.2012 setzten sich D und E auseinander. D übertrug seinen Kommanditanteil an der F-KG (56,6 %) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf die 2011 gegründete D‐KG, deren alleiniger Kommanditist er wurde. E übertrug seinen Kommanditanteil an der F‐KG (43,4 %) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf die ebenfalls 2011 gegründete Klägerin, deren alleiniger Kommanditist er wurde. Anschließend beendeten die D‐KG und die Klägerin die F‐KG. Die im Gesellschaftsvermögen der F‐KG befindlichen Grundstücke wurden entsprechend den Beteiligungsverhältnissen auf die D‐KG und die Klägerin jeweils zu Alleineigentum übertragen.

Nach gesonderter Feststellung der Grundbesitzwerte der auf die Klägerin übertragenen wirtschaftlichen Einheiten setzte das FA gegenüber der Klägerin Grunderwerbsteuer fest. Es ging dabei von einer anteiligen Steuerbefreiung i.H.v. 43,4 % gemäß § 6 Abs. 3 GrEStG aus. Der Einspruch blieb erfolglos. Das FG gab der Klage statt (FG Hamburg, Urteil vom 3.7.2018, 3 K 198/17, Haufe-Index 12033918, EFG 2018, 1736).

Entscheidung

Auf die Revision des FA wies der BFH die Klage ab. Die Übertragung der Grundstücke von der F‐KG auf die Klägerin durch den Vertrag vom 3.7.2012 sei allein hinsichtlich eines Anteils von 43,4 % nach § 6 Abs. 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 GrEStG steuerfrei. Hinsichtlich des verbleibenden und allein noch streitigen Anteils von 56,6 % sei der Vorgang steuerpflichtig. Ein Befreiungstatbestand greife nach der in den Praxis-Hinweisen dargelegten Rechtslage nicht ein.

Hinweis

Der BFH befasst sich im Besprechungsurteil mit der Grunderwerbsteuerbefreiung bei einer Schenkungsauflage und den Voraussetzungen und Grenzen der Steuerbefreiung durch Zusammenschau.

1. Nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sind von der Besteuerung ausgenommen u.a. Grundstücksschenkungen unter Lebenden i.S.d. ErbStG. Ziel und Zweck der Vorschrift ist es, die Doppelbelastung eines Lebenssachverhalts mit Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie Grunderwerbsteuer zu vermeiden. Ob eine Schenkung vorliegt, ist nach der jeweils geltenden Fassung des § 7 ErbStG zu beurteilen (dynamische Verweisung). Es handelt sich um einen abschließenden Katalog.

a) Als Schenkung unter Lebenden gilt u.a. nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird; ferner nach § 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG, was infolge Vollziehung einer von dem Schenker angeordneten Auflage oder infolge Erfüllung einer einem Rechtsgeschäft unter Lebenden beigefügten Bedingung ohne entsprechende Gegenleistung erlangt wird, es sei denn, dass eine einheitliche Zweckzuwendung vorliegt.

b) Die Schenkung unter Auflage nach § 525 BGB gehört zu den Schenkungen nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 ErbStG. Ist Begünstigter der Auflage ein Dritter, so bleibt der ursprüngliche Schenker alleiniger Schenker. Das gilt ohne Weiteres gegenüber dem unmittelbar Beschenkten (Erstbeschenkten). Es gilt aber auch hinsichtlich des Gegenstandes der Auflage gegenüber dem davon begünstigten Dritten (Zweitbeschenkten). Führt nach einer solchen Schenkung der Erstbeschenkte die ihm auferlegte – und aus dem ihm Zugewendeten zu erbringende – Leistung durch Zuwendung an den Zweitbeschenkten aus, so ist Schenker der Zuwendung an den Zweitbeschenkten nicht der Erstbeschenkte, sondern der ursprüngliche Schenker.

c) § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ist im Falle einer solchen Schenkung unter Auflage zugunsten eines Dritten hinsichtlich des Gegenstandes der Auflage nicht anwendbar. Die Vorschrift setzt voraus, dass sich der Grundstückserwerb zwischen Schenker und Bedachtem vollzieht. Das ist bei der Vollziehung einer ...