Herstellungskosten im Abschluss nach HGB und EStG / 4.3.3 Wesentliche Verbesserungen

Rz. 78

Bei der wesentlichen Verbesserung muss es sich um eine das Wesen eines Gegenstandes betreffende Veränderung seiner Gebrauchs- oder Verwendungsmöglichkeit handeln.^[1] Ersetzt z. B. ein Versorgungsunternehmen eine alte Leitung seines Versorgungsnetzes durch eine neue mit einer höheren Leistungsfähigkeit, um gegenwärtige oder künftige Kapazitätsengpässe des Leitungsnetzes zu beseitigen, so handelt es sich um eine wesentliche Verbesserung.^[2]

Rz. 79

Voraussetzung ist, dass die Verbesserung wesentlich ist. Die bedeutet, dass nicht bereits Bestehendes ersetzt und modernisiert, sondern erstmals etwas Neues, bisher nicht Dagewesenes hinzugefügt wird (Erhöhung des Nutzungspotenzials). Maßnahmen, die der üblichen Modernisierung dienen und eine Anpassung an die gestiegenen Anforderungen an Funktion und Ausstattung darstellen, sind zwar Verbesserungen, aber noch keine eine Aktivierung als nachträgliche Herstellungskosten rechtfertigenden wesentlichen Verbesserungen.^[3] Werden nur unselbstständige Teile eines Vermögensgegenstandes verbessert, führt das nicht zwangsweise zu nachträglichen Herstellungskosten. Werden also lediglich Teile ersetzt, die mit dem Vermögensgegenstand in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen, handelt es sich um Erhaltungsaufwand.^[4]

Rz. 80

Eine einzelne Baumaßnahme an einem unselbstständigen Gebäudeteil ist für sich gesehen noch kein Herstellungsaufwand am Gebäude, weil das Gebäude durch diese nicht wesentlich verbessert wird, z. B. beim Austausch von Ofenheizungen gegen Gas-Etagenheizungen,^[5] bei der Modernisierung von Bädern^[6] oder beim Austausch von einfach verglasten Fenstern gegen Isolierglasfenster.^[7] Aus der Art der Baumaßnahmen und der Höhe des Bauaufwands kann noch nicht auf eine wesentliche Verbesserung des Gebäudes im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB geschlossen werden.^[8]

Rz. 81

Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen können in ihrer Gesamtheit dennoch zu einer wesentlichen Verbesserung führen und damit als Herstellungsaufwand zu aktivieren sein.^[9] Das kann auch der Fall sein, wenn die Maßnahmen sich als Teile einer Gesamtmaßnahme planmäßig in zeitlichem Zusammenhang über mehrere Veranlagungszeiträume erstrecken und so insgesamt zu einer wesentlichen Verbesserung (Sanierung in Raten) führen. Von einer Sanierung in Raten ist grundsätzlich auszugehen, wenn die Maßnahmen innerhalb eines Zeitraumes von 5 Jahren durchgeführt werden.^[10]

Rz. 82

Praxis-Beispiel

C kaufte von D im Jahr 00 ein Zweifamilienhaus, das dieser vor 40 Jahren errichtet hatte, für 500.000 EUR, wovon 400.000 EUR auf das Gebäude entfielen. Im Jahr 07 führte C folgende Baumaßnahmen aus: Erneuerung des undichten und in den Dachbalken angefaulten Daches, Wärmedämmarbeiten, Austausch einfach verglaster gegen doppelt verglaste Fenster und Erneuerung der Sanitäranlagen und Bäder einschließlich der Leitungen sowie der Elektroinstallation. In den Aufwendungen für die Elektroarbeiten waren 2.500 EUR für einen Kabelanschluss, für Leerrohre der Telefonanlage und für eine Diebstahlwarnanlage enthalten. Den Schornstein, der erhebliche Risse aufwies, ließ er durch einen neuen ersetzen. Setzrisse im Mauerwerk ließ er durch Einfügen von Stürzen absichern. Die Außentreppen ließ er sanieren. Neben einem Innen- und Außenanstrich wurden neue Teppichböden verlegt und das Parkett abgeschliffen und versiegelt. Die Garageneinfahrt wurde unter maßgeblicher Verwendung der alten Steine neu gepflastert. Die gesamten Aufwendungen beliefen sich auf eine Höhe von 270.000 EUR. Die Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen stehen in keinem zeitlichen Zusammenhang mit der Anschaffung und sind daher nicht als anschaffungsnahe Aufwendungen zu behandeln.^[11]

Rz. 83

Im obigen Beispiel hat der Erwerber die Fenster gegen doppelt verglaste Fenster ausgetauscht und die Sanitäranlagen sowie die Elektroinstallation erneuert. Fenster, Sanitäranlagen und Elektroinstallation sind lediglich unselbstständige Bestandteile, die mit dem Gebäude in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen und damit dem Gebäude unmittelbar dienen. Der Aufwand für ihren Ersatz respektive Austausch betrifft folglich das Gebäude insgesamt. Auch wenn die Bestandteile neu eingebaut oder völlig erneuert werden und durch den Einbau der doppelt verglasten Fenster sowie der modernen Sanitäranlagen dem zeitgemäßen Wohnkomfort und dem technischen Fortschritt Rechnung getragen wird, sind dies lediglich Erhaltungsmaßnahmen am Gebäude. Werden in diesem Sinne lediglich einzelne Gebäudebestandteile durch zeitgemäße Gebäudebestandteile ersetzt, so ist von Erhaltungsaufwand auszugehen. Eine Gesamtmaßnahme scheidet daher auch aus, da das Nutzungspotenzial des Gebäudes gerade nicht gehoben wurde.^[12]

Rz. 84

Dahingehend ist eine Differenzierung vorzunehmen, ob Maßnahmen zur Instandsetzung und Modernisierung eines Gebäudes wesentliche Verbesserungen darstellen. Die Finanzverwaltung führt diesbezüglich aus, dass es sich um wesentliche Verbesserungen ...