Internationales Steuerrecht: Funktionsverlagerung - Prei ... / 2.2 Risiken bei Verstoß gegen die Dokumentationsverpflichtungen

Die Rechtsfolgen aus einem Verstoß gegen die Aufzeichnungs- und Mitwirkungsverpflichtung ergeben sich aus § 162 Abs. 3 und 4 AO. Dieser enthält Schätzungsbefugnisse der Finanzverwaltung sowie einmalig im deutschen Steuerrecht die Möglichkeit zur Festsetzung von Strafzuschlägen.

2.2.1 Schätzungsbefugnis

Ist der Stpfl. seinen Dokumentationspflichten i. S. d. § 90 Abs. 3 AO nicht oder nicht vollständig nachgekommen, so sieht § 162 Abs. 3 AO nunmehr eine widerlegbare Vermutung vor, derzufolge die inländischen Einkünfte des Stpfl. höher sind als in der Steuererklärung angegeben. Die Finanzverwaltung erhält die gesetzliche Legitimation, die Einkünfte des Stpfl. am oberen Ende der Fremdvergleichsbandbreite anzusetzen.

Die erweiterte Schätzungsbefugnis nach § 162 Abs. 3 AO greift in folgenden Fällen:

• Nichtvorlage der Aufzeichnungen,
• Vorlage von im Wesentlichen unverwertbaren Aufzeichnungen,
• Aufzeichnungen für außergewöhnliche Geschäftsvorfälle wurden nicht zeitnah erstellt. Dies dürfte das größte Risiko bei Funktionsverlagerungen sein, da diese in der Praxis oft erst nachträglich von der Finanzverwaltung aufgegriffen werden.

Die VerwGrS 2020^[1]

enthalten folgenden – nicht abschließenden – Katalog:

• eine Sachverhaltsdokumentation fehlt oder es wird ein unzutreffender Sachverhalt dargestellt (verbunden mit erheblichen Auswirkungen auf das Funktions- und Risikoprofil, z. B. Entrepreneur wird als Routineunternehmen beschrieben, Beschreibung der vertraglichen Situation anstelle des tatsächlich abweichend Verwirklichten),
• eine Angemessenheitsdokumentation fehlt oder die vorgelegten Fremddaten passen nicht zum Funktions- und Risikoprofil,
• die Angemessenheitsanalyse enthält keine hinreichende Begründung der Vergleichbarkeit der verwendeten Fremddaten (z. B. Fremdpreise oder Fremdunternehmen; Vergleichbarkeitsanalyse, Tz. 3.1 ff. OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2017), oder
• die Anwendung der gewählten Verrechnungspreismethode wird nicht dargestellt.

[1] BMF, Schreiben v. 3.12.2020, IV B 5 – S 1341/19/10018 :001, BStBl 2020 I S. 1325, Rz. 82.

2.2.2 (Straf-)Zuschlag zur Steuer

Aus § 162 Abs. 4 AO ergibt sich aus Verstößen gegen § 90 Abs. 3 AO das zusätzliche Risiko des besondereren (Straf-) Zuschlags. Es handelt sich um ein Pendant zu den in anderen Staaten üblichen Verrechnungspreis-Penalties (insbesondere der USA).

Tatbestand	Einkünftekorrektur	Mindestbetrag	Bandbreite	Maximalbetrag
Nichtvorlage oder Vorlage unverwert­barer Aufzeichnungen	ja	5.000 EUR	5 – 10 % des Mehrbetrags der Einkünfte nach Berichtigung	kein absolutes Maximum
	nein	5.000 EUR als Festbetrag
verspätete Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen	ja/nein	mind. 100 EUR für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung		1.000.000 EUR

Der Zuschlag ist regelmäßig nach Abschluss der Außenprüfung festzusetzen.^[1] Er stellt eine steuerliche Nebenleistung i. S. d. § 3 Nr. 4 AO dar und wirkt als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe.^[2]

Hinsichtlich Einzelheiten der Auffassung der Finanzverwaltung vgl. die Rz. 89ff. der Verwaltungsgrundsätze 2020.^[3]

[1] S. § 162 Abs. 4 Satz 7 AO.

[2] S. § 10 Nr. 2 KStG; § 12 Nr. 3 EStG.

[3] BMF, Schreiben v. 3.12.2020, IV B 5 – S 1341/19/10018 :001, BStBl 2020 I S. 1325.

2.2.3 Verhältnis zur Nachforderungspflicht des § 90 Abs. 3 Satz 10 AO

In der Literatur wird die Frage aufgeworfen, ob Strafzuschläge zulässig sind, wenn der Gesetzgeber in § 90 Abs. 3 Satz 10 AO ab 2017 eine Nachforderungspflicht eingeführt hat.^[1]

Sie bilden hierbei folgende Fallgruppen:

Wurde eine Dokumentation eingereicht?	ja				nein
Wann wurde die Dokumentation eingereicht?	fristgerecht		verspätet		gar nicht
Verwertbarkeit der Dokumentation?	verwertbar	unverwertbar	verwertbar	unverwertbar
Nachforderungspflicht gem. § 90 Abs. 3 Satz 10 AO?	nein	ja	nein	ja	nein

Festzuhalten ist damit zumindest, dass vorab in den "Positivfällen" ein Anspruch auf Nachbesserung der Dokumentation besteht und erst bei Nichterfüllen der Nachbesserungsaufforderung eine Schätzung und Strafzuschlag drohen.

[1] Zech/Nordmeyer, IWB 23/2022, S. 925.

2.2.4 Rechtsprechung

Bisher liegt nur ein Aussetzungsbeschluss des BFH zum Strafzuschlag vor.^[1]

Dieser betrifft allerdings die Nichtexistenz einer Betriebsstätte und nicht Fragen der Funktionsverlagerung. Dennoch sind folgende Aussagen auch für diesen Themenbereich aufschlussreich:

• bei einer Nichtdokumentation liegt kein Ermessensfehler vor, wenn der Ermessensrahmen von 10 % ausgeschöpft wird;

• im Verhältnis zu Drittstaaten liegt kein Verstoß gegen das unionsrechtlich gebotene Recht der Niederlassungsfreiheit vor.

  Der BFH verweist allerdings ausdrücklich darauf, dass der Zuschlag nach § 162 Abs. 4 AO in der Rechtsprechung,^[2] und von Teilen des Schrifttums mit Blick auf die unionsrechtlich verbürgte Niederlassungsfreiheit für unionsrechtswidrig gehalten wird.^[3]

Hinweis

Verrechnungspreisdokumentation EU-konform

Der BFH hat mit Urteil vom 10.04.2013^[4] entscheiden, dass die deutschen formellen Verrechnungspreisgrundlagen, die Pflicht zu einer sog. Verrechnungspreisdokumentation nach § 90 Abs. 3 AO, in Einklang mit dem Unionsrecht stehen. Der BFH hat allerdings nur die Verpflichtung "dem Grunde nach" geprüft.

Der EuGH hat ...