Prof. Dr. rer. pol. Hanno Kirsch
Rz. 56b
Die Jahresabschlusspolitik in IFRS-Abschlüssen umfasst auch die Ausweiswahlrechte in der Gesamtergebnisrechnung, mit denen die Struktur der Gesamtergebnisrechnung, insbesondere der GuV-Rechnung, gestaltet werden kann. Im Einzelnen sind derzeit insbesondere folgende auf die Gesamtergebnisrechnung bezogene Ausweiswahlrechte in der IFRS-Rechnungslegung relevant:
- Aufgliederung der Aufwendungen in der GuV-Rechnung entweder nach dem Gesamtkosten- oder dem Umsatzkostenverfahren,
- Ausweis der Kostenkomponenten leistungsorientierter Versorgungspläne und
- Darstellung des sonstigen Gesamtergebnisses vor oder nach Berücksichtigung der steuerlichen Auswirkungen; aufgrund der Angabepflicht der Steuereffekte auf sämtliche Posten des sonstigen Gesamtergebnisses, einschließlich der Reklassifizierungen, handelt es sich materiell nur um ein Wahlrecht hinsichtlich des Ausweisorts der Informationen (sonstiges Gesamtergebnis vs. Anhang) und wird daher im Folgenden nicht weiter dargestellt.
Rz. 56c
Den IFRS anwendenden Unternehmen steht es zunächst frei, ob eine Aufgliederung der Aufwendungen entweder in der GuV-Rechnung oder im Anhang erfolgt (Wahlrecht hinsichtlich des Ausweisorts), wenngleich den Unternehmen empfohlen wird, diese Aufgliederung unmittelbar in der GuV-Rechnung vorzunehmen. Hinsichtlich der Struktur der Aufgliederung besteht das generelle Wahlrecht, die Aufgliederung der Aufwendungen entweder nach ihrer Art (Gesamtkostenverfahren) oder nach ihrer Funktion (Umsatzkostenverfahren) vorzunehmen.
Auch wenn dieses Wahlrecht vor dem Hintergrund einer verlässlicheren und relevanteren Informationsvermittlung auszuüben ist, dürften hiervon keine starken Beschränkungen ausgehen, da sich für beide Verfahren betriebswirtschaftliche Argumente finden lassen, welche eine hohe Aussagefähigkeit stützen. Beide Darstellungsformen führen zum selben Betriebsergebnis und Ergebnis vor Steuern. Sofern der Bilanzierende das Umsatzkostenverfahren zur Aufgliederung der Aufwendungen anwendet, hat er zusätzlich die planmäßigen Abschreibungen und den Personalaufwand anzugeben; darüber hinaus sind auch – unabhängig von der Anwendung des Gesamt- oder Umsatzkostenverfahrens – der Betrag der Vorräte, der als Aufwand in der Berichtsperiode erfasst wird, sowie die Wertminderungsaufwendungen, welche auf die Vorräte und die langfristig nutzbaren Vermögenswerte entfallen, anzugeben. Trotz dieser zusätzlichen Informationen bei Aufgliederung des Aufwands nach dem Umsatzkostenverfahren sind diese Informationen nicht ausreichend, um eine Abstimmung der Aufgliederung der Aufwendungen nach dem Gesamtkostenverfahren vorzunehmen. Demgegenüber schreiben die IAS/IFRS keine zusätzlichen Angaben zur Untergliederung der Aufwendungen vor, falls das Gesamtkostenverfahren zur Untergliederung der Aufwendungen angewendet wird.
Rz. 56d
IAS 19.134 schreibt derzeit nicht vor, unter welchem GuV-Ausweis die innerhalb der GuV-Rechnung zu erfassenden Komponenten des Altersversorgungsaufwands leistungsorientierter Pensionspläne zu erfassen sind. Beispielsweise ist es bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens (Umsatzkostenverfahrens) möglich, den Dienstzeitaufwand unter dem Personalaufwand (bzw. den entsprechenden Funktionskosten, d. h. Umsatzkosten, Vertriebskosten usw.) und den Netto-Zinsaufwand innerhalb des Zinsergebnisses auszuweisen; alternativ könnten beide Komponenten auch im Personalaufwand bzw. in den entsprechenden Funktionskosten erfasst werden. Eine Abspaltung des Netto-Zinsaufwands und ein Ausweis innerhalb des Zinsergebnisses verbessert das Betriebsergebnis. Sofern eine Angabe der Ausübung dieses Ausweiswahlrechts im Anhang erfolgt, kann in jedem Fall die Art der Auswirkung auf das Betriebsergebnis erkannt werden. Zudem dürfte der Netto-Zinsaufwand aus leistungsorientierten Pensionsplänen aus den Überleitungsrechnungen zum Barwert der definierten Leistungsverpflichtung und dem Planvermögen
im Regelfall zu entnehmen oder unter Verwendung der bilanziellen Wertansätze für die leistungsorientierten Pensionspläne und des Diskontierungssatzes zur Abzinsung (wesentliche versicherungsmathematische Annahme) gut schätzbar sein.
Rz. 56e
Der im Dezember 2019 vom IASB veröffentlichte ED/2019/7 „General Presentation and Disclosures“ enthält zahlreiche Vorschläge zur Gliederung der primären Abschlussinstrumente, insbesondere der GuV-Rechnung, und zielt vor allem auf eine aussagefähigere GuV-Gliederungsstruktur ab, die durch eine konsequente Untergliederung der GuV in verschiedene Kategorien umgesetzt werden soll. Im Einzelnen unterscheidet der das Kernstück des ED/2019/7 bildende – und IAS 1 dann ersetzende -geplante Standard "General Presentation and Disclosures" (ED-IFRS X) eine betriebliche Kategorie, die integrierten assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen, eine investive Kategorie, eine Finanzierungskategorie sowie – wie bislang – auch die aufgegebenen Geschäftsbereiche und die (Ertrag-)Steuern.
Die betrie...