Rz. 17
Neben den aus den Einzelabschlüssen übernommenen, aus asset deals stammenden Geschäfts- oder Firmenwerten (GoF) resultiert der GoF in Konzernabschlüssen aus der Kapitalkonsolidierung. Hierbei handelt es sich letztlich um die im Rahmen von share deals bezahlten Mehrbeträge, die im Vergleich von Kaufpreis und anteiligem Wert des erworbenen Eigenkapitals nach Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden zum Zeitwert verbleiben. Als technische Unterschiedsbeträge sind nach DRS 23.109 sich lediglich aus der Konsolidierungstechnik ergebende Beträge zu identifizieren und gesondert zu behandeln. Im Rahmen der Erstkonsolidierung können etwa
- anfallende Gründungskosten für ein Tochterunternehmen,
- Anschaffungsnebenkosten aus Kapitalerhöhungen des Tochterunternehmens,
- durch die Übertragung ausgelöste Grunderwerbsteuern oder
- im Fall einer von dem Erwerbszeitpunkt abweichenden späteren Einbeziehung (Nutzung von Einbeziehungswahlrechten) aufgelaufene Verluste
im Rahmen der Aufrechnung zu Geschäfts- oder Firmenwerten führen, obwohl diese im eigentlichen Sinne nicht als solche zu klassifizieren wären. Gründungskosten sind beim Gesellschafter als Anschaffungsnebenkosten der Anteile zu aktivieren, Grunderwerbsteuer ist den jeweiligen Grundstücken als Anschaffungsnebenkosten zuzuordnen; Kosten für Kapitalerhöhungen stellen Aufwand aus Konzernsicht dar und aufgelaufene Verluste sind dem Konzerneigenkapital (Gewinnrücklagen oder Gewinn- und Verlustvortrag) zuzurechnen (DRS 23.110–113).
Rz. 18
Inhaltlich wird der derivative GoF in der Literatur unterschiedlich interpretiert, von einer Bilanzierungshilfe über einen Vermögensgegenstand bis hin zu einem Wert eigener Art (aliud). Diese Unbestimmtheit wurde auch in den Konzernabschluss übernommen, wobei der Gesetzgeber seit dem BilMoG jedoch den GoF zumindest mit einem Vermögensgegenstand gleichsetzt, d. h., er ist zu aktivieren und planmäßig über die Nutzungsdauer erfolgswirksam abzuschreiben. Sollte die Nutzungsdauer dabei nicht verlässlich bestimmt werden können, hat nach § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB eine Abschreibung über 10 Jahre zu erfolgen.
Rz. 19
GoF, die vor Anwendung des BilMoG im Geschäftsjahr 2010 entstanden sind, sind weiter nach den bis dahin geltenden Regelungen abzubilden, sodass etwa ein erfolgsneutral verrechneter GoF nicht wieder aufleben konnte. Eine Neubewertung des GoF war nicht zulässig, aber der Ausweis ist anzupassen: Nach dem BilMoG sind aktive und passive Unterschiedsbeträge unsaldiert auszuweisen. Diese Ausweisvorschrift erstreckt sich auch auf solche Unterschiedsbeträge, die aus Altfällen resultieren und zum Umstellungsstichtag noch nicht vollständig abgeschrieben oder aufgelöst worden sind. Auch der Ausweis von Rückbeteiligungen aus Altfällen ist der Neuregelung entsprechend anzupassen.
Rz. 20
Zudem hat die Prüfung der Werthaltigkeit und der Restnutzungsdauer zu jedem Stichtag zu erfolgen; ggf. sind außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen bzw. wird eine Kürzung der Restnutzungsdauer notwendig. Nach dem HGB gibt es dafür anders als mit IFRS 3 i. V. m. IAS 36 jedoch bislang keine besonderen Verfahrensregelungen, sodass hier ein großer Einschätzungsspielraum für das Management existiert. Als Besonderheit im Vergleich zu den üblichen Vermögensgegenständen besteht jedoch auch dann ein Zuschreibungsverbot, wenn die Gründe der außerplanmäßigen Abschreibung nicht mehr gegeben sind. Dies ist angesichts der Gefahr, dass originäre GoF-Bestandteile aktiviert werden könnten, plausibel. Der GoF ist als immaterielles Anlagevermögen in den Anlagespiegel aufzunehmen. Die Nutzungsdauern für die GoF sind im Anhang nach § 314 Abs. 1 Nr. 20 HGB jeweils zu erläutern.
Rz. 21
Während diese Behandlung des GoF auch international lange Zeit Gültigkeit hatte, wird inzwischen sowohl nach IFRS als auch nach US-GAAP angenommen, dass eine Konkretisierung der Nutzungsdauer für den GoF nicht möglich ist. So wurde bis Ende März 2004 eine Nutzungsdauerschätzung verlangt, die gem. IAS 22 (rev. 1998) widerlegbar vermutet 20 Jahre nicht überschreiten durfte. Im Falle von längeren Abschreibungsdauern war jährlich ein impairment test gemäß den Vorschriften des IAS 36 durchzuführen, während dieser bei kürzeren Nutzungsdauern nur fallweise, nämlich bei Erfüllung von jährlich zu kontrollierenden Indikatoren, ausgelöst wurde. Inzwischen ist der IAS 36 für jeden Geschäfts- oder Firmenwert anzuwenden; es kommt zu dem impairment-only approach, d. h., eine planmäßige Abschreibung ist nicht möglich (IFRS 3.54). Spätere Zuschreibungen sind aufgrund der dabei bestehenden Möglichkeit der Aktivierung eines originären GoF gem. IAS 36.124 ausgeschlossen. Damit wurde letztlich eine Änderung der US-GAAP (SFAS 142) übernommen. Konkret ist jährlich zu prüfen, ob der Fair Value des anteiligen Eigenkapitals des Tochterunternehmens abzüglich der Kaufpreise den Buchwert des GoF unterschreitet. Ist dies der Fall, so ist ein impairment loss innerhalb des operating profit zu buchen, da der Ausweis v...