Prof. Dr. Gerrit Frotscher
1 Zweck und Aufbau des Vordrucks
Der Vordruck SAN ist eine Anlage zur KSt-Erklärung KSt 1. In dem Vordruck wird der verbleibende Sanierungsertrag nach § 3a Abs. 3 Satz 4 EStG errechnet. Der verbleibende Sanierungsertrag wird nicht selbstständig gesondert festgestellt. Da die Verrechnung mit vortragsfähigen Verlusten der Vorjahre, des Sanierungsjahres und des Folgejahres sich verfahrensrechtlich auf das Sanierungsjahr beschränkt, ist eine gesonderte Feststellung nicht erforderlich. Der Sanierungsertrag wird jedoch mit vorhandenen Verlustvorträgen und sonstigen die Steuer mindernden Besteuerungsgrundlagen verrechnet und geht daher als unselbstständige Besteuerungsgrundlage in die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags ein (Zeile 18 der Anlage Verluste). Erfolgt jedoch bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbstständiger Arbeit eine gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO (Zurechnung der Einkünfte bei mehreren Personen; Mitunternehmerschaften) oder nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b AO (Zuständigkeit für die gesonderte Feststellung und die Steuern vom Einkommen fallen auseinander), wird auch der verbleibende Sanierungsertrag im Rahmen dieser Feststellung gesondert festgestellt. Mit einbezogen in diese Feststellung werden die Faktoren des § 3a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1–6 und 13 EStG. Die in § 3a Abs. 3 Satz 2 Nr. 7–12 EStG genannten Faktoren werden nicht in diese Feststellung einbezogen. Diese Faktoren betreffen Verluste, die in die gesonderte Verlustfeststellung einbezogen werden; diese Faktoren sind daher bereits in der Verlustfeststellung erfasst. Für Körperschaften dürfte eine Feststellung des verbleibenden Sanierungsertrages nur in Betracht kommen, wenn sie an einer Mitunternehmerschaft beteiligt sind, bei der ein Sanierungsertrag entsteht.
Ein Sanierungsertrag entsteht bei Erlass von Schulden zum Zweck einer unternehmensbezogenen Sanierung in Höhe der Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass. Der Schuldenerlass muss nach § 3a Abs. 2 EStG zum Zweck der Sanierung erfolgen, d. h. das Unternehmen ist ohne Sanierung nicht mehr lebensfähig (Sanierungsbedürftigkeit), es muss nach einer Sanierung wieder ertragbringend werden (Sanierungsfähigkeit), der Schuldenerlass und sonstige Sanierungsmaßnahmen müssen geeignet sein, die Ertragsfähigkeit des Unternehmens wieder herzustellen (Sanierungseignung), und der Schuldenerlass muss zum Zweck der Sanierung erfolgen (Sanierungsabsicht). Mit dem Sanierungsertrag in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehende Betriebsvermögensminderungen und Betriebsausgaben dürfen nach § 3c Abs. 4 EStG steuerlich nicht abgezogen werden.
Der Sanierungsertrag ist nach § 3a Abs. 1 EStG steuerfrei. Allerdings wird der Sanierungsertrag mit vorhandenen oder in Zukunft entstehenden Verlusten sowie einem Zins- und EBITDA-Vortrag verrechnet. Zu diesem Zweck ist dadurch ein höchstmöglicher Verlust auszuweisen, dass im Sanierungsjahr und im Folgejahr steuerliche Wahlrechte gewinnmindernd auszuüben sind. Für Unternehmensgruppen bedeutsam ist die Regelung des § 3a Abs. 3 Satz 3 EStG, wonach der Sanierungsertrag eines Konzernunternehmens auch die entsprechenden Faktoren einer nahestehenden Gesellschaft (Mutter-, Tochter- oder Schwester-/Enkelgesellschaft) mindert, wenn diese nahestehende Person die erlassenen Schulden innerhalb von 5 Jahren vor dem Schuldenerlass auf das sanierende Unternehmen übertragen hat. Damit sind insbesondere Fälle der Abspaltung oder Einbringung, aber auch Vorgänge nach § 6 Abs. 5, 6 EStG und verdeckte Einlagen angesprochen.
§§ 3a, 3c Abs. 4 EStG sind auch auf Körperschaften anwendbar. Ergänzend bestimmt § 15 Satz 1 Nr. 1a KStG, dass Sanierungserträge der Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen und bei ihm mit Verlusten, Zinsvorträgen und EBITDA-Vorträgen zu verrechnen sind.
Die Regelung über Sanierungserträge gilt nach § 7b GewStG auch für die Gewerbesteuer.
Allerdings ist § 3a EStG nach Art. 6 Abs. 2 des Gesetzes v. 27.6.2017, davon abhängig, dass die Europäische Kommission feststellt, dass die Regelung keine verbotene oder eine mit dem Binnenmarkt nicht zu vereinbarende staatliche Beihilfe darstellt. Nach Diskussionen mit der Kommission ist die Bundesregierung der Auffassung, dass eine Notifikation der Regelung nicht erforderlich ist, sodass die Vorschrift angewandt werden kann.
2 Ermittlung des verbleibenden Sanierungsertrags nach § 3a Abs. 3 Satz 4 EStG
2.1 Zeile 1
In dieser Zeile ist der im Jahr 2021 entstandene Sanierungsertrag einzutragen.
Der Sanierungsertrag besteht aus Vermögensmehrungen durch Erlass von Schulden oder entsprechende Betriebseinnahmen. Der Betrag ist aus Zeile 29 der Anlage ZVE zu entnehmen.
2.2 Zeile 2
In Zeile 2 sind Betriebsvermögensminderungen und Betriebsausgaben einzutragen, die im Sanierungsjahr 2021 entstanden sind und mit dem Sanierungser...