Nießbrauch bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung / 5.1 Vorbehaltsnießbrauch

[1] BMF, Schreiben v. 30.9.2013, IV C 1 – S 2253/07/10004, BStBl 2013 I S. 1184, Rz. 55 bis 60.

5.1.1 Begriffsbestimmungen und Anwendungszeitpunkte

Bei der Ablösung ist zu unterscheiden zwischen

• Vermögensübertragungen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge (Vermögensübergabe) und

• sonstigen Vermögensübertragungen.

Unter einer Vermögensübergabe versteht man die Vermögensübertragung kraft einzelvertraglicher Regelung unter Lebenden mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge, bei der sich der Übergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom Übernehmer erwirtschaftet werden müssen. Eine solche Übergabe ist auch unter Fremden nicht ausgeschlossen.

Nach dem Willen der Beteiligten soll der Übernehmer wenigstens teilweise eine unentgeltliche Zuwendung erhalten. Bei einer Vermögensübertragung an Angehörige spricht eine widerlegbare Vermutung dafür, dass die wiederkehrenden Leistungen unabhängig vom Wert des übertragenen Vermögens nach dem Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Verpflichteten bemessen worden sind. Diese Vermutung ist widerlegt, wenn die Beteiligten Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen haben und subjektiv von der Gleichwertigkeit der beiderseitigen Leistungen ausgehen durften, auch wenn Leistung und Gegenleistung objektiv ungleichwertig sind.^[1]

Um die Ablösung von Nutzungsrechten steuerlich zutreffend einordnen und beurteilen zu können, ist zu beachten, dass der Gesetzgeber die Vermögensübergabe durch das Jahressteuergesetz 2008^[2] steuerlich erstmals gesetzlich geregelt hat.^[3]

Die steuerliche Burteilung der Übertragung existenzsichernden Vermögens gegen Versorgungsleistungen beruhte bis zum 31.12.2007 überwiegend auf Richterrecht, das von der Finanzverwaltung in mehreren Anwendungsschreiben gebilligt worden war.^[4]

Insbesondere aufgrund der Kritik des Bundesrechnungshofs hat der Gesetzgeber das Rechtsinstitut durch das JStG 2008 auf seinen Kernbereich zurückgeführt, nämlich die Übertragung betrieblichen Vermögens. Die Neuregelung ist auf alle Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf nach dem 31.12.2007 vereinbarten Vermögensübertragungen beruhen.^[5] Für Verträge, die vor dem 1.1.2008 abgeschlossen worden sind, gelten die bisherigen Rechtsgrundsätze grundsätzlich weiter.

Praxis-Beispiel

Übertragung nicht begünstigter Wirtschaftsgüter

Veräußerer V überträgt seinem Sohn S nach dem 31.12.2007 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge eine vermietete Eigentumswohnung. S verpflichtet sich, V eine an dessen Bedürfnissen orientierte lebenslängliche Rente zu zahlen.

Lösung:

Da die vermietete Eigentumswohnung nicht (mehr) zu den begünstigten Wirtschaftsgütern^[6] gehört, weil die Übertragung nach dem 31.12.2007 erfolgt ist, liegt keine Vermögensübertragung im Zusammenhang mit Versorgungsleistungen, sondern bis zur Höhe eines angemessenen Kaufpreises ein entgeltliches Geschäft gegen wiederkehrende Leistungen vor.

[1] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.3.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, BStBl 2010 I S. 227, Rz. 2, 3 und 5.

[2] Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008) v. 20.12.2007, BGBl 2007 I S. 3150.

[3] Vgl. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a. F., ab 1.1.2015: § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG.

[4] Vgl. z. B. BMF, Schreiben v. 16.9.2004, IV C 3-S 2255-354/04, BStBl 2004 I S. 922.

[5] § 52 Abs. 23e EStG i. d. F. des JStG 2008; aktuell § 52 Abs. 18 Sätze 1 und 2 EStG.

[6] I. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG a. F., ab 2015: § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 EStG.

5.1.2 Ablösung eines bei der Vermögensübergabe vorbehaltenen Nießbrauchs

Bisherige Verwaltungsauffassung

Einmalige Zahlungen zur Ablösung des Vorbehaltsnießbrauchs sind Abstandszahlungen an den Vermögensübergeber und erhöhen die Bemessungsgrundlage für die AfA des Grundstückseigentümers.^[1] Erfolgt die Ablösung des Nießbrauchsrechts hingegen durch wiederkehrende Leistungen (sog. zeitlich gestreckte, "gleitende" Vermögensübergabe)^[2], ist in Abhängigkeit vom Zeitpunkt des Abschlusses des Übergabevertrages und der Ablösung des Nießbrauchs sowie der getroffenen Vertragsgestaltungen eine differenzierte steuerliche Beurteilung geboten.

Wurde aufgrund eines vor dem 1.1.2008 abgeschlossenen Übertragungsvertrags Vermögen unter Nießbrauchsvorbehalt auf den Vermögensübernehmer übertragen und wird dieses Nießbrauchsrecht nach dem 31.12.2007 im Zusammenhang mit wiederkehrenden Leistungen abgelöst, galt Folgendes^[3]:

• Wurde die Ablösung des Nießbrauchsrechts gegen Versorgungsleistungen und der Zeitpunkt bereits im Übertragungsvertrag verbindlich vereinbart, blieben § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der vor dem 1.1.2008 geltenden Fassung und das BMF-Schreiben v. 16.9.2004^[4] weiter anwendbar.
• Erfolgte die Vereinbarung der Ablösung des Nießbrauchsrechts erst später und nach dem 31.12.2007, galten § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG i. d. F. des JStG 2008 (ab 2015: § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG) und die Regelungen des BMF-Schreibens vom 11.3.2010.^[5]

Geänderte Verwaltungsauffassung aufgrund BFH-Rechtsprechung

Der BFH^[6] ist der bisherigen Verwaltungsauffassung zur Anwendung der neuen bzw. der alten Rechts...