Leitsatz
1. Zinsen, die der Gesellschafter einer GmbH nach Veräußerung der Beteiligung für ein Refinanzierungsdarlehen für die Anschaffung der im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung zahlt, können – jedenfalls nach der bis einschließlich 1998 geltenden Gesetzeslage – nicht mehr als (nachträgliche) Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden (Bestätigung der ständigen Rechtsprechung).
2. Die Einbringung einer wesentlichen Beteiligung aus dem Privatvermögen eines Gesellschafters im Weg einer offenen Einlage in eine Kapitalgesellschaft ist ein tauschähnlicher Vorgang, der beim einbringenden Gesellschafter zu einer entgeltlichen Veräußerung i.S.v. § 17 EStG führt. An dieser Beurteilung ändert sich auch nichts, wenn die dem Gesellschafter gewährte Gegenleistung teils in der Gewährung von Gesellschaftsrechten und teils in einem anderen Entgelt besteht.
3. Anteile, die von einem an einer GmbH mehrheitlich beteiligten Gesellschafter an eine andere GmbH veräußert werden, an welcher der Veräußerer ebenfalls mehrheitlich beteiligt ist, dienen nach der Veräußerung nur noch der zweiten GmbH zur Einkünfteerzielung. Ein Durchgriff durch die GmbH auf den hinter ihr stehenden mehrheitlich beteiligten Gesellschafter kommt grundsätzlich nicht in Betracht.
4. Ein Steuerpflichtiger, der ein bisher genutztes und durch Darlehen finanziertes, der Einkünfteerzielung dienendes Wirtschaftsgut veräußert und unter Aufrechterhaltung des Darlehens nur einen Teil des Erlöses dazu verwendet, durch die Anschaffung eines neuen Wirtschaftsguts steuerbare Einkünfte zu erzielen, kann im Weg einer gesplitteten Umwidmung aus dem fortgeführten Darlehen nicht mehr als Schuldzinsen abziehen, als dem Anteil der Anschaffungskosten des neuen Wirtschaftsguts an dem gesamten Erlös entspricht.
Haben die Parteien eines Tauschvertrags Geldzahlungen als Zuzahlungen vereinbart, um Wertunterschiede der gegenseitigen Lieferungen auszugleichen, vermindern an den Veräußerer erbrachte Zuzahlungen dessen Anschaffungskosten.
Normenkette
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 1, § 24 Nr. 2 EStG, § 1 KStG
Sachverhalt
Die Kläger und Revisionsbeklagten wurden als Eheleute in den Streitjahren 1991 und 1992 zusammen zur ESt veranlagt.
Der Kläger war seit 1978 zu 50 % an der GmbH 1 beteiligt. Die Anteile hielt er in seinem Privatvermögen. Er gewährte dieser ein fremdfinanziertes Darlehen, das 1988 noch einen Stand von 287.500 DM auswies. Die Darlehensrückführungen bis 1992 verwendete er nur teilweise zur Tilgung des dafür aufgenommenen Refinanzierungsdarlehens. Ferner war der Kläger aus für die GmbH 1 wegen Liquiditätsproblemen eingegangenen Bürgschaften 1990 i.H.v. 1.4 Mio. DM mit schuldbefreiender Wirkung in Anspruch genommen worden.
Der Kläger war außerdem mit 80 % an der GmbH 2 beteiligt. 1990 nahm er an einer Kapitalerhöhung des Stammkapitals von 50.000 DM um 10.000 DM teil. Die neue Stammeinlage erbrachte er durch Einbringung seiner Geschäftanteile an der GmbH 1 mit einem Nominalwert von 25.000 DM. Der der GmbH 2 zunächst darlehensweise überlassene Betrag von 15.000 DM wurde 1991 mit Ansprüchen der Gesellschaft verrechnet. Darüber hinaus erhielt der Kläger eine Gutschrift in 1993 über 52.600 DM, die ebenfalls sogleich mit Gesellschaftsansprüchen verrechnet wurde.
Der Kläger machte u.a. die für das Darlehen zur Refinanzierung der Bürgschaftsleistung angefallenen Schuldzinsen von im Jahr 1991 rd. 111.000 DM und in 1992 von 69.500 DM vergeblich als Werbungskosten geltend. Das FG gab der Klage insoweit statt (EFG 2004, 974).
Entscheidung
Der BFH hob das Urteil auf und verwies die Sache an das FG zurück. Entgegen der Auffassung des FG sei der weitere Abzug der Schuldzinsen aus dem Refinanzierungsdarlehen nach Veräußerung der im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung an der GmbH 1 als nachträgliche Werbungskosten ausgeschlossen. Grundsätzlich sei aber die hilfsweise Begründung des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, wonach aufgrund der sog. Surrogationsbetrachtung der notwendige wirtschaftliche Zusammenhang der Zinszahlungen mit Einkünften aus dem Kapitalvermögen steuerrechtlich anzuerkennen sei.
Indes reichten die Feststellungen des FG nicht aus, um die danach nur anteilig zulässige Abziehbarkeit der Zinsen abschließend zu beurteilen. Die Verwendung des Erlöses aus der Veräußerung des Anteils an der GmbH 1 zum Zweck weiterer Einkünfteerzielung aus dem neu hinzuerworbenen Anteil an der GmbH 2 begegne keinen Zweifeln. Der Kläger dürfe aber die Schuldzinsen nunmehr in der Höhe abziehen, wie es dem Anteil der Anschaffungskosten des durch Tausch erlangten weiteren Anteils an der GmbH 2 entspreche. Dies sei eine Folge der Surrogationsbetrachtung, wenn nämlich nur ein Teil des Veräußerungserlöses für die Anschaffung eines neuen Wirtschaftsguts verwendet werde, sog. gesplittete Umwidmung.
Die Anschaffungskosten für den neuen Anteil seien nach dem gemeinen Wert der hingetauschten Anteile an der GmbH 1 abzüglich der zum Zweck des Ausgleichs von...