Organschaft im Steuerrecht und in der Rechnungslegung / 3.2.5 Teilwertabschreibung auf die Organbeteiligung

Rz. 182

Eine Teilwertabschreibung ist steuerrechtlich immer dann möglich, wenn der Teilwert unter den Buchwert gesunken ist und eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt.^[1] Gem. R 14.7 Abs. 3 KStR 2015 ist eine Teilwertabschreibung im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf die Organbeteiligung bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen grundsätzlich möglich. Kein ausreichender Grund für eine Teilwertabschreibung liegt vor, wenn die Organgesellschaft ständig mit Verlusten abschließt. Die Substanz bzw. das Betriebsvermögen der Organgesellschaft kann sich durch Verluste grundsätzlich nicht mindern, weil der Organträger die Verluste aufgrund des Gewinnabführungsvertrags ausgleichen muss, sodass der Wert der Organgesellschaft unverändert bleibt ("erstarrt").^[2] Das Verbot der Teilwertabschreibung aufgrund der Verluste der Organgesellschaft verhindert, dass sich die gleichen Verluste bei dem Organträger zweimal auswirken. Dies würde einmal durch die negative Einkommenszurechnung und ein zweites Mal durch die Teilwertabschreibung auf die Beteiligung erfolgen.^[3] Eine Veränderung der Substanz der Organgesellschaft ist trotz Bestehens eines Gewinnabführungsvertrags möglich, wenn die Organgesellschaft z. B. vororganschaftliche Gewinn- oder Kapitalrücklagen an den Organträger ausschüttet oder vorvertragliche unversteuerte und gekaufte stille Rücklagen realisiert sowie abführt, da insoweit eine Substanzerhaltungspflicht des Organträgers nicht besteht. Eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert wäre grundsätzlich möglich, wenn auch die übrigen Voraussetzungen vorliegen.^[4]

Rz. 183

Sofern der Gesellschafter einer Organträger-Personengesellschaft einkommensteuerpflichtig ist, wird eine Teilwertabschreibung gem. § 3c Abs. 2 EStG steuerlich ab Veranlagungszeitraum 2009 zu 60 % anerkannt. Dies gilt gem. § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG auch dann, wenn es sich z. B. um eine abführungsbedingte Teilwertabschreibung handelt, also nicht aus einer Gewinnausschüttung resultiert. Bei einem körperschaftsteuerpflichtigen Organträger wird eine Teilwertabschreibung auf eine Organgesellschaft gem. § 8b Abs. 3 KStG steuerlich nicht anerkannt.

Rz. 184

Bei der Frage nach der steuerlichen Anerkennung einer Teilwertabschreibung ist entscheidend, ob die Bewertung der Beteiligung nach Ertrags- oder Substanzwertgesichtspunkten durchgeführt worden ist. Die Verlustausgleichsverpflichtung des Organträgers bei Bestehen eines Gewinnabführungsvertrags hat nur einen sehr geringen Einfluss auf den Ertragswert der Beteiligung, während bei einer Bewertung nach dem Substanzwert die Substanzerhaltungspflicht des Organträgers die entscheidende Rolle spielt und häufig eine steuerwirksame Teilwertabschreibung verhindern kann.^[5]

Rz. 185

Der Wert der Beteiligung kann dadurch gemindert werden, dass Umstände eintreten, die bei der Organgesellschaft nicht zu einer Verlustausgleichsforderung gegen den Organträger führen. Wenn z. B. beim Erwerb der Beteiligung vom Organträger ein Geschäftswert bezahlt worden ist (Bewertung nach dem Ertragswertverfahren), der bei der Organgesellschaft als originärer Geschäftswert nicht aktiviert worden war, und sinkt dieser Geschäftswert, so tritt eine Minderung des Werts der Beteiligung an der Organgesellschaft ein. Es ist nun eine Teilwertabschreibung möglich, weil die Organgesellschaft keine Verlustausgleichsforderung gegen den Organträger hat und der Wertverlust daher nicht durch einen Forderungserwerb gegen den Organträger ausgeglichen wird.^[6] Sofern das Teileinkünfteverfahren bei der Organträgerin bzw. ihren Gesellschaftern zur Anwendung gelangt, kann durch eine Teilwertabschreibung oder auch durch einen gruppeninternen Verkauf der Wertverlust in der Organbeteiligung realisiert und zu 60 % geltend gemacht werden, wenn der (Ertrags-)wert der Organbeteiligung nachweisbar im Wert gesunken ist. Eine endgültige Realisation des Verlustes, d. h. ohne steuerrechtliches Wertaufholungsrisiko, im Wert der Organbeteiligung lässt sich durch einen gruppeninternen Verkauf erreichen, wenn sich z. B. gekaufte stille Reserven bei der Organbeteiligung verflüchtigt haben, wobei die Rechtsprechung^[7] zur Mindestlaufzeit bei gruppeninternen Veräußerungen und Kündigung eines Gewinnabführungsvertrages zu beachten sind.

Rz. 186

Hingegen wird eine Teilwertabschreibung auf ein Gesellschafterdarlehen bei der Organträgerin auf Grund der Verlustausgleichsverpflichtung ertragsteuerlich nicht möglich bzw. nicht anzuerkennen sein. Ferner sind Teilwertabschreibungen bei Körperschaften seit dem Jahressteuergesetz 2008 nach § 8b Abs. 3 KStG regelmäßig nicht mehr steuerwirksam möglich.^[8]

[1] Vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG; BMF, Schreiben v. 25.2.2000, IV C 2 – S 2171 b – 14/00, BStBl 2000 I S. 372.

[2] Vgl. Dötsch/Buyer, DB 1991, S. 11.

[3] Vgl. Frotscher, in Frotscher/Drüen, Kommentar zum KStG/GewStG/UmwStG, § 14 KStG Rz. 618, Stand: 6/2020; Müller/Detmering/Lieber, Die Organschaft, 11. Aufl. 2019, S. 149 f. Rz. 566.

[4] Siehe Müller/Detmering/Lieber, Die Organschaf...