Personengesellschaft: Gesellschaftsvertragliche Nachfolg ... / 2.3 Steuerfolgen bei Zahlung einer Abfindung an den oder die Erben des verstorbenen Gesellschafters

2.3.1 Verstorbener Gesellschafter erzielt Gewinn aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils

Der Alleinerbe des verstorbenen Personengesellschafters wird nicht Gesellschafter. Die gesetzliche Regelung bzw. die Fortsetzungsklausel im Gesellschaftsvertrag schließt die Rechtsnachfolge aus. Das Gesellschaftsrecht geht dem Erbrecht vor. Der Alleinerbe wird abgefunden, die verbleibenden Mitgesellschafter setzen die Gesellschaft allein fort. Der Gesellschaftsanteil des Verstorbenen geht im Wege der Anwachsung auf die verbleibenden Mitgesellschafter über (§ 712 Abs. 1 BGB n. F.). Das Auseinandersetzungsguthaben fällt in den Nachlass.^[1]

Einkommensteuerlich wird dieser Vorgang so gewertet, als habe der verstorbene Gesellschafter im Zeitpunkt seines Todes seinen Gesellschaftsanteil an die verbleibenden Gesellschafter veräußert.^[2] Das gilt auch, wenn die Erben zugleich die fortsetzenden Gesellschafter sind^[3] oder der Erblasser den Abfindungsanspruch einem Dritten durch Vermächtnis zugewendet hat^[4]

Der Veräußerungsgewinn entsteht noch in der Person des Erblassers.^[5] Der Gewinn ist steuerbegünstigt^[6] und errechnet sich aus der Differenz des auf die Erben übergehenden Abfindungsanspruchs und des Buchwerts des Kapitalkontos des Verstorbenen im Todeszeitpunkt. Der Buchwert ist nach allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen auf den Zeitpunkt der Veräußerung zu ermitteln.^[7] Die Vereinnahmung der Abfindung durch die Erben unterliegt nicht der Einkommensteuer.

Hat die Gesellschaft ihren Gewinn durch eine Einnahmenüberschussrechnung^[8] ermittelt, muss dennoch – der in der Person des Erblassers entstandene – Veräußerungsgewinn nach dem Unterschied zwischen dem Wert der Abfindung und dem Buchwert des Mitunternehmeranteils des Verstorbenen bemessen werden. Auch in diesem Fall ist der Buchwert des Mitunternehmeranteils des Verstorbenen im Zeitpunkt der Veräußerung (Zeitpunkt des Todes) nach § 4 Abs. 1 ggf. i. V. m. § 5 EStG durch Bestandsvergleich zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG). Für Gesellschaften, die ihren Gewinn bisher nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt haben, bedeutet dies, dass sie zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich übergehen müssen. Zur Feststellung der für die Berechnung des Veräußerungsgewinns erforderlichen Buchwerte ist die Gesellschaft so zu behandeln, als wäre sie im Augenblick des Todes des Gesellschafters zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich^[9] übergegangen. Bei diesem Übergang wird der Gewinn durch Zu- und Abrechnungen korrigiert. Der auf diese Weise in Erscheinung tretende Übergangsgewinn gehört zum laufenden Gewinn.^[10] Der Übergangsgewinn ist anteilig dem verstorbenen Gesellschafter und den Übernehmern entsprechend dem gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen. Denn der Übergangsgewinn ist während des Bestehens der Gesellschaft gemeinsam erwirtschaftet worden, auch wenn er erst nachträglich durch Zu- und Abrechnungen korrigiert wird.^[11]

Hinweis

Keine Verteilung des Übergangsgewinns

Der Übergangsgewinn kann nicht auf 3 Jahre verteilt werden. Die zur Vermeidung von Härten vorgesehene Verteilung des Übergangsgewinns auf 3 Jahre^[12] kommt bei Betriebsveräußerungen und Betriebsaufgaben bzw. Anteilsveräußerungen nicht in Betracht.^[13]

[1] BFH, Urteil v. 8.6.2021, II R 2/19, BStBl 2022 II S. 384 Rn. 19 ff.

[2] § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

[3] BFH, Urteil v. 8.6.2021, II R 2/19, BStBl 2022 II S. 384 Rn. 22.

[4] BFH, Urteil v. 15.4.1993, IV R 66/92, BStBl 1994 II S. 227 Rn. 11; Schmidt-Wacker, EStG, 43. Aufl. 2024, § 16 Rn. 661.

[5] BFH, Urteil v. 15.4.1993, IV R 66/92, BStBl 1994 II S. 227; BFH, Urteil v. 19.8.1999, IV R 67/98, BStBl 2000 II S. 179; BFH, Urteil v. 5.2.2002, VIII R 53/99, BStBl 2003 II S. 237; BMF, Schreiben v. 14.3.2006, BStBl 2006 I S. 253 Rn. 69.

[6] §§ 16, 34 EStG.

[7] BFH, Urteil v. 14.11.1997, IV R 18/97, BStBl 1998 II S. 290.

[8] § 4 Abs. 3 EStG.

[9] § 4 Abs. 1 EStG bzw. § 5 EStG.

[10] R 4.5 Abs. 6 EStR 2012.

[11] BFH, Urteil v. 13.11.1997, IV R 18/97, BStBl 1998 II S. 290; BFH, Urteil v. 19.8.1999, IV R 67/98, BStBl 2000 II S. 179.

[12] R 4.6 Abs. 1 Satz 4 EStR 2012.

[13] BFH, Beschluss v. 23.8.1991, IV B 69/90, BFH/NV 1992 S. 512; BFH, Urteil v. 13.9.2001, IV R 13/01, BStBl 2002 II S. 287.

2.3.2 Verbleibende Gesellschafter haben Anschaffungskosten

Die verbleibenden Gesellschafter haben Anschaffungskosten für den anteiligen Erwerb der angewachsenen Beteiligung des Erblassers, d. h. sie erwerben entgeltlich die Anteile des verstorbenen Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen, auch soweit sie Miterbe sind. Der hinzuerworbene Anteil vereinigt sich in der Regel mit dem bisherigen Mitunternehmeranteil des Erwerbers zu einem einheitlichen Mitunternehmeranteil.^[1]

Die verbleibenden Gesellschafter müssen die Abfindungsverbindlichkeit in der Steuerbilanz der Gesellschaft als Betriebsschuld passivieren. Der Betrag der Abfindung, der das Kapitalkonto des verstorbenen Gesellschafters übersteigt, ist anteilig bei den Wirtschaftsgütern aufzustocken, die stille Reserven enthalten, bzw. als derivativer Firmenwert auszuweisen. Die verbleibenden Gesellschafter brauchen dazu nicht einmal Ergänzungsbilanzen aufzustell...